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02. Las fuentes del Derecho Contable (I)

Las fuentes: evolución histórica

A) Tratar una materia desde el punto de vista histórico tiene siempre unos condicionamientos que, en nuestro caso, se traducen en el diferente papel del empresario y la empresa según los tiempos; en la diversidad de sistemas económicos y en las transformaciones actuales de éstos; y finalmente en la diversidad y multiplicidad de intereses en juego. Por otro lado, los conceptos e instituciones jurídicas no son tan sólo una expresión de pura historicidad, y cuando se efectúa una investigación histórica existe el peligro de desviacionismo: atribuir a los textos un valor sistemático, a veces casi nomológico, que no han tenido.

Se trata sin embargo de una problemática común a los estudios históricos, que en nuestro caso no debe impedir afrontar el “ análisis externo” de la llevanza y regulación de la contabilidad, materia que formalmente ofrece una indudable continuidad. Se trata de un estudio necesario y limitado a nuestro juicio, en el que no interesa tanto la periodificación histórica como la continuidad de las líneas generales de aquella llevanza, de su regulación y de las estructuras en que se asientan contempladas, en lo cualitativo antes que en lo cuantitativo.

Derecho Romano.- Prescindiendo de manifestaciones esporádicas y poco conocidas en el estado actual de investigación en torno a los libros y cuentas de otras culturas antiguas, cabe destacar la existencia en las fuentes jurídicas y literarias romanas de expresiones como adversaria (especie de Diario, borrador), codex y tabulae accepti et expensi (Libro Mayor o libro de Caja), liber rationum y volumina rationum. En todo caso el contenido de aquellas expresiones y su significación económica y jurídica no es fácil de precisar. No sólo por el desigual valor que siempre cabe atribuir a diferentes fuentes de conocimiento, sino porque además falta un encuadre temporal de los textos y del efectivo ámbito de utilización de tales “codex”y “volumni” .

Puede afirmarse, no obstante, que los libros, presentes en el seno de la economía doméstica del “ pater familiar” y de quienes administran patrimonios ajenos -tales como el “ negotiorum gestor, procurator, etc- se hallan sobre todo presentes en el tráfico bancario. Es en el ejercicio de esta actividad -en la República y en el Principado y posiblemente también con posterioridad- donde se advierte la doble presencia del “ codex rationum” y del “ codex accepti et expensi” del “ argentarius” siendo tan grande su significado que esta presencia ha sido invocada como causa de la desaparición de los libros llevados por los particulares citados.

Durante este período destaca el nacimiento consuetudinario de la contabilidad, tanto para registrar las mutaciones patrimoniales en los bienes propios, como para servir de justificación respecto de la gestión de los bienes ajenos. Se observa un particular desarrollo, con referencia a un tipo especial de comerciante -el banquero-, cuya actividad, con matices publicistas, se desarrolla basada en la confianza pública e incide de modo notorio sobre la organización económica. Ello puede justificar en parte el privilegio probatorio atribuido a sus libros. Mas, la contabilidad es, en cualquier caso, histórica, informativa y probatoria, pero no tiene por objeto determinar la rentabilidad.

De la Edad Media a la Ordenanza francesa.- Con el período medieval, la presencia del ejercicio del comercio en forma permanente -ya sea en cuanto a la sede, en torno a las ciudades, ya como actividad continuada- supone la presencia de nuevas técnicas que revolucionan los negocios. Una de ellas es la teneduría de libros por los mercaderes, que si no obligatoria si al menos aparece generalizada en ciertos períodos del siglo XIII y se halla difundida por toda Europa a inicios del siglo XIV, como lo atestiguan los libros de comerciantes que se han publicado -cierto que en general comerciantes muy importantes- procedentes de las diversas áreas comerciales de la época y que constituyen un instrumento valiosísimo para el historiador en general y de la economía en particular.

Son de destacar el Liber Abaci, de Leonardo FIBONACCI, que introduce en Europa la numeración indo-árabe y aplica la aritmética a los negocios y la obra de Luca PACCIOLO, que reduce a sistema la contabilidad, considerándola -junto con tener dinero, inteligencia y ciencia- una de las condiciones para ser buen comerciante, al tiempo que expone los libros necesarios, así como los procedimientos contables, que razonablemente se venían practicando.

De aquella literatura y práctica importa destacar ante todo la presencia del método de partida doble, la exigencia de varios libros y determinados y la práctica de la formación de inventarios y balances periódicos, como elementos necesarios para una contabilidad racional, utilitaria, dirigida al cálculo y a prever y corregir las incidencias desfavorables de la empresa. El modelo de llevanza de cuentas por los banqueros se extiende a las finanzas públicas y se asiste al nacimiento y desarrollo de una mentalidad contable y de cálculo que va a reputarse inseparable del hombre capitalista.

De la organización económica, que empieza a utilizar el crédito, surge la separación de la contabilidad doméstica y comercial. Comienza a distinguirse dentro de las compañías familiares entre el patrimonio propio de la compañía y el patrimonio de los socios. Del mismo modo, a finales de la Edad Media y sobre todo en el siglo XVI hay una incipiente contabilidad industrial, al surgir la preocupación por obtener información contable de los costes.

Todo ello repercute en la instrumentación jurídica de los libros y cuentas, apareciendo como libros necesarios el Manual (Diario-borrador) y el Cartulario (equivalente a un Libro Mayor). De la exigencia y significación de los libros, nacida consuetudinariamente, se hacen eco los Estatutos locales italianos -este deber general no existe en Alemania- al prescribir la llevanza y sus formalidades, la obligación de autenticar los libros y el valor probatorio (la fides de los libros se da contra los comerciantes; a su favor, si se complementa con otras pruebas y en ocasiones se la limita en el tiempo).

De dicha racionalización se derivan consecuencias jurídicas: una primera, la sustitución del dinero como medio de pago por los asentamientos en cuentas, permitiendo los sucesivos asientos transferencias de aquél; una segunda, que la partida doble interesa no tanto en cuanto técnica de presentación de cuentas -por debe y haber- como “ cuanto considera a la empresa como una entidad distinta de los hombres de negocios que las dirigen” en cuanto con ella se asiste también al nacimiento de la cuenta de, capital y de la cuenta de pérdidas y ganancias, al tiempo que se personalizan las cuentas (las mismas cuentas reales) que sistemáticamente se encuadran en un esquema “ para cuadrar o balancear” y finalmente, en cuanto se asiste al nacimiento de contabilidades separadas -según cada actividad- o se puede conocer las relaciones entre empresas de grupo y entre éstas y sus asociados.

Avanzado el siglo XVII, la Ordenanza francesa de 1673 regula la materia en su título III (Des livres et Registres des Négociants, Marchands et Banquiers), que prácticamente se incorporará al Code francés. De esta normativa cabe destacar la distinción entre libros de los négociants et marchands y libros de los Agents de Change et de Banque; el establecimiento de los requisitos extrínsecos e intrínsecos de la llevanza y la obligación de conservar y transcribir en un libro la correspondencia; la obligación de formar bianualmente un inventario; la regulación de los libros al proceso.

B) Derecho histórico español

Las consideraciones generales anteriormente expuestas respecto al auge y nuevas formas de organización económica en el período medieval son extensivas a una parte al menos de España. Y en nuestra materia, ello tiene fiel reflejo en unas fuentes jurídicas que sin duda alguna se sitúan entre las más antiguas de Europa: las fuentes del Levante español recogidas en los “Furs de Valencia” y en el “ Llibre de les Costums generals de Tortosa” , sai como en las Consuetuts barcelonesas conocidas como “ Recognoverunt Proceres” En contraste con aquellos textos ni en las Partidas y el Fuero .

Real ni en otros textos castellanos se dictan normas sobre la materia.

Tampoco en el Derecho navarro y aragonés parece haber constancia antigua sobre los libros.

La práctica mercantil atestigua la importancia de la contabilidad en pleno siglo XIV, y a partir del mismo. En efecto, aun faltando un tratamiento unitario del tema, por diversos medios adquirimos conocimiento de la llevanza de la contabilidad en este período y de su desarrollo: a través de los libros de cuentas hallados; el estudio de las escrituras de compañías, donde se muestra la existencia de pactos sociales sobre la llevanza de la contabilidad y como medio de la rendición de cuentas.

Es, sin embargo, en los negocios bancarios donde se presta a la contabilidad una detallada atención. Los libros de la Taula de Canvi barcelonesa son el Manual y el Mayor corrible. Se prohíbe a los empleados que escriban en otro libro que no sea el suyo o en cuadernos particulares; se les obliga al secreto, prohibiéndoles dar y copiar notas de los libros; se busca la mayor precisión y detalle en los asientos (proscribiéndose formulas como “ Deu lo contra escrit” En fin, los libros eran bianuales, se abrían unos ).

nuevos coincidiendo con la renovación de los taulers. Junto a esta praxis, suficientemente acreditada, la vía doctrinal muestra la preocupación existente por la contabilidad: la obra de Juan ANDRÉS, Antich ROCHA, Bartolomé de ALBORNOZ y SOLÓRZANO.

También en nuestro país, como en Italia, la contabilidad es una cualidad del mercader; pero será no sólo una cualidad del mercader sino que será una cualidad del burgués español, que somete a cuenta, a contabilidad, sus actos diarios.

En el plano legislativo, aparte de alguna disposición específica de carácter fiscal, la primera ordenación general hallada se sitúa en las Pragmáticas de D. Carlos y Doña Juana, en 1549 y 1552.

Posteriormente, las Ordenanzas del siglo XVIII, junto a la organización interna de los Consulados, regulan las instituciones mercantiles más frecuentes y suponen una unificación legislativa en la materia contable:

Ordenanzas de Bilbao de 1737. Regulación que se traslada a Valencia y San Sebastián en 1766, Ordenanzas de Burgos de 1776 y más tardíamente a La Coruña.

El régimen jurídico que establece las Ordenanzas de Bilbao distingue entre:

- obligaciones contables del comerciante por mayor (tenencia de cuatro libros: borrador o manual, un libro mayor, otro para el asiento de cargazones o factorías y un copiador de cartas y designar, cuando no sepa leer y escribir, un “sugeto inteligente” “que le asista a cuidar del gobierno de dichos cuatro libros) y por menor (tenencia de un solo libro con todas las cuentas de mercaderías que compraren y vendieren al fiado, y “ que no los tuvieren disposición para esta formalidad de libro” un cuaderno o librillo menor, en el que realiza los asientos la contraparte);

- en el orden formal se prescribe la encuadernación, numeración, forrado y foliado para los libros manual y mayor, así como la forma de llevar a cabo la rectificación de error;

- el valor probatorio se configura por vía de sanción: si faltan hojas en los libros prueban los del contrario; carecen de fe los libros si se prueba que existen otros que los presentados; y en última instancia se tiene en cuenta la correspondencia debida con los asientos del otro comerciante;

- finalmente, se prescribe la formación del balance por los menos de tres en tres años “ fin de que conste y se halle en limpio lo líquido del a caudal y sus efectos” .

Dejándose sin regular aspectos tan importantes como la legalización de los libros, el valor probatorio positivo y el secreto contable (que ya entonces planteaba la principal problemática frente al Fisco, de lo que se hará eco el R.D. de 10 de diciembre de 1745).

La Novísima Recopilación incorpora la disposición de Carlos I y Doña Juana, la Real Cédula de Carlos III de 24 de diciembre de 1772, las Ordenanzas de Bilbao y el decreto de Felipe V del 10 de diciembre de 1745, relativo a la pesquisa de los libros. Pero sigue sin contener legislación sobre legalización y valor probatorio.

Durante todo este período se da a los libros un significado fiscal, exigiéndose que la llevanza sea en papel sellado, imponiéndose este gravamen como “ garantía de la verdad y de la buena fe” lo que va a dar lugar a problemas específicos en torno a la delimitación de los sujetos obligados a la llevanza en papel sellado, libros obligados al sello, investigación del cumplimiento de la obligación fiscal y, finalmente, vinculación de la admisión del medio por los Tribunales.

El Código de Comercio de 1829, innovando en nuestra legislación histórica, prescribe la llevanza de tres libros (diario, mayor, inventarios) para todo comerciante (art. 56). Equiparando la no aptitud para llevar los libros con la no aptitud para firmar (pensando, exclusivamente, en el analfabeto), exige para la llevanza y firma por otro el otorgamiento de poder (art. 47); prescribe el idioma de llevanza (art. 54) y sanciona con multas el incumplimiento del deber, lo que se acreditará en los casos de ocupación o reconocimiento judicial (art. 43). Trata en otros lugares de la eficacia respecto del principal de los asientos realizados por los mancebos (art. 193), de la concordancia de las cuentas de los comisionistas con sus libros (art.140) y del examen de la contabilidad por los socios (art. 310). Tras la contabilidad y en sección separada se regula la correspondencia (respec. Seccs. 2ª y 3ª del Título II, del Libro I).

C) Dicho Código de 1829 fue sustituido por el vigente Código de Comercio de 22 de agosto de 1885, que sufrió en materia contable diversas reformas, entre las que destacan:

- La publicación del Plan General de contabilidad en 1973, que incorporó la normalización contable y fue un primer paso para conseguir que la contabilidad de las distintas empresas fuera comparable en términos de información y, por tanto, fuese de utilidad para el desarrollo económico, la expansión y desenvolvimiento de las relaciones económicas internacionales así como para la toma de decisiones y la satisfacción de las demandas de los distintos agentes económicos sobre determinados aspectos de las empresas.

- Una de las más importantes la que tuvo lugar con motivo de la incorporación de España en 1986 a la Comunidad Económica Europea (actualmente, Unión Europea), que inicia un proceso de adaptación de la legislación mercantil a las Directivas Comunitarias.

Las Directivas con repercusión en la materia contable son, principalmente:

Cuarta Directiva 78/660/CEE, de 25 de julio de 1978 y su modificación, sobre formulación de las cuentas anuales y el control y verificación de su representatividad

Séptima Directiva 83/349/CEE, de 13 de junio de 1983, sobre la consolidación de las cuentas anuales de los grupos de sociedades (Estas dos directivas han sido modificada por la Directiva 2001/65/CE de 27 de septiembre de 2001 y por las Directivas 2003/51/CE de 18 de junio de 2003 y 90/605/CEE de 8 de noviembre de 1990).

Octava Directiva 84/253/CEE, de 10 de abril de 1984, sobre habilitación de los auditores de cuentas.

Consecuencia de dicha adaptación fue la Ley 19/1989, de 25 de julio, “ reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas De de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades” que , modificaba el Código de Comercio, la ley de Sociedades Anónimas y la ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, desarrollándose en nuestro país una regulación contable autónoma y separada de otras normas (fiscales, financieras...).

D) La legislación básica en nuestra materia está constituida, en la actualidad, por:

  1. El Código de Comercio de 1885, Libro Primero, Título III, arts. 25 a 49;

  2. El Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre;

  3. La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoria de Cuentas;

  4. El Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, de aprobación del Reglamento de La Ley de Auditoria de Cuentas, modificado por Real Decreto 1156/2005, de 30 de septiembre;

  5. La Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (que incorpora las modificaciones introducidas en las Directivas por las Directivas del Consejo 90/604/CEE y 90/605/CEE, de 8 de noviembre de 1990);

  6. La Ley 7/2003, de 1 de abril, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, que crea la Sociedad Nueva Empresa, en concreto introduce los arts. 130 a 144 y las disposiciones octava a trece en el texto de la LSRL;

  7. La Ley 19/2005, de 14 de noviembre, sobre la sociedad anónima europea domiciliada en España, que modifica la ley de Sociedades Anónimas e introduce los arts. 312 a 338

  8. El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad;

  9. El Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, que aprueba las Normas de Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas;

  10. El Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil;

  11. Real Decreto 295/2004, de 20 de febrero, que aprueba el régimen simplificado de la contabilidad;

La normativa contable que antecede ha sido, en parte, objeto de importante modificación por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden social, fundamentalmente en lo que atañe a las sociedades cotizadas en Bolsa, cuentas anuales consolidadas, criterios de valoración, a la auditoria de cuentas y al régimen simplificado de la contabilidad.

Además, existen diversos reglamentos de la Comunidad Europea por los que se adaptan las normas internacionales de contabilidad, de conformidad con el Reglamento 1606/2002 CE, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad.

Consideraciones generales sobre las fuentes

El deber de llevanza, en efecto, y sus reglas ordenadoras se manifiestan a través de distintos modos, tales como:

  1. Normas estatales, autonómicas e internacionales escritas, de diverso rango.

  2. Prescripciones contractuales, implícitas o explícitas, sobre el modo y forma de llevanza de la contabilidad o de su examen por terceros, o presupuesto en actuaciones administrativas y obtención de determinados beneficios.

  3. Prácticas contables, cuya significación jurídica no cabe desconocer y que suponen la concurrencia de los interesados -empresarios, contables, expertos- a la formación de un derecho profesional.

  4. El papel creador de la jurisprudencia de los Jueces y Tribunales.

Todas las normas contables en cuanto jurídicas son reglas de conducta externa del sujeto, que requieren de interpretación y que pueden ser impuestas coactivamente. Su origen último se halla en la necesidad de crear un orden social y una seguridad en la vida de relación.

Ello plantea una problemática inicial que se relaciona con la de la jerarquía de las fuentes y su ámbito.

Cuando existen normas especiales -caso del derecho de sociedades- prevalecen éstas, por su misma naturaleza, sobre el régimen general. A falta de ellas, rige esa normativa general; y supliendo, integrando o complementando la normativa escrita, los usos y prácticas contables.

Hay además un problema de naturaleza de las normas. El intérprete ha de distinguir entre normas sustantivas, adjetivas o procesales y administrativas, cuyos efectos se producen en ocasiones sólo en sus respectivos ámbitos. Del mismo modo ha de tenerse en cuenta que las normas contables contenidas en el Código de comercio son de carácter general, incluso puestas en relación con otras del propio Código, pero otras normas contables pueden ser particulares, es decir, dictadas para determinados sujetos -atendiendo al propio ente o a la naturaleza de la actividad-, razón por la cual, generalmente, nos hallamos ante normas especiales -y como tales susceptibles de interpretación extensiva, a veces- y no excepcionales.

También es importante delimitar el ámbito de aplicación de la normativa. En el plano personal, se ha de distinguir a los sujetos obligados en general y a los sujetos sometidos a un deber de llevanza en particular.

Sólo con cautelas, la normativa general es trasplantable a otros sujetos, aun cuando se asista, a mi juicio, a una clara mercantilización del régimen general de la contabilidad. En el plano territorial, las normas contables comprenden a los sujetos -cualquiera que sea su nacionalidad- que operan dentro del territorio del Estado. En ocasiones, pueden existir en determinados Convenios internacionales peculiaridades que conviene tener en cuenta -hasta ahora, fundamentalmente en los de índole fiscal-, como también existen determinadas normas para bienes situados en el extranjero.

Código de comercio

Las normas reguladoras de la contabilidad figuran contenidas fundamentalmente en el Libro I, Título III, artículos 25 a 49, ambos inclusive, del Código de Comercio de 1885 (título reestructurado por el art. 1 de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades y modificado posteriormente por Ley 62/2003 y 2/1995).

Dicha regulación recogida en el Título III del Libro I, “De la Contabilidad de los empresarios” consta de tres secciones:

  1. De los libros de los empresarios (arts. 25 a 33)

  2. De las cuentas anuales (arts. 34 a 41)

  3. Presentación de las cuentas de los grupos de sociedades (arts. 43 a 49).

Tales normas imponen el deber de llevanza de la contabilidad a todo comerciante o empresario y prescriben los libros obligatorios y sus requisitos, determinadas garantías para asegurar su veracidad y el deber de conservarlos, contemplan también el secreto de la contabilidad y sus excepciones aluden al valor probatorio, se refiere también a los libros de actas, regulando de forma expresa la contabilidad de los grupos de sociedades previa su definición en función de las relaciones intersocietarias.

Derecho de sociedades

Esta normativa preferente en su ámbito como Derecho especial que es, constituye en algunos ordenamientos (así el italiano) la base de la regulación general, de la que en otros -como el español, tras la reforma de 1973- ha sido precursora en lo referente a la contabilidad material. Tiene además, toda ella, marcado carácter imperativo y su aplicación requiere tener en cuenta que la normativa societaria tiene en nuestra materia un cierto valor paradigmático, pero no cabe su total generalización no sólo al empresario individual, sino tan siquiera a las llamadas sociedades personalistas. En cada caso se deberán tener en cuenta los intereses protegidos.

Esta materia tiene su punto de partida, en lo que ahora nos afecta, en la adaptación de nuestro Derecho interno a las Directivas comunitarias, con concretas adaptaciones. Tales preceptos conciernen fundamentalmente a las cuentas anuales -estructura y reglas de valoración-, al informe de gestión, a la verificación de las cuentas anuales y a su aprobación, depósito y publicidad.

Consecuencia de ello es su tratamiento unitario con especialidades y simplificaciones. Se recogen fundamentalmente en las siguientes leyes:

  • El Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

  • En materia de sociedades de responsabilidad limitada, la Ley 2/1995 (Cap. VII, art. 84), remite a las normas de la Ley de sociedades anónimas, con algunas particularidades, la regulación de las cuentas anuales. Asimismo, mantiene (art. 86) un mayor ámbito respecto al acceso del socio a la contabilidad.

  • La regulación de la Sociedad Limitada Nueva Empresa, Ley 7/2003, de 1 de abril, suprime la exigencia del libro registro de socios y simplifica el régimen de contabilidad en los siguientes términos: “ La contabilidad de la sociedad Nueva Empresa podrá llevarse, n los términos que reglamentariamente se determinen (v. Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, que aprueba el régimen simplificado de la contabilidad), de acuerdo con el principio de simplificación de los registros contables de forma que, a través de un único registro, se permita el cumplimiento de las obligaciones que el ordenamiento jurídico impone en materia de información contable y fiscal”(art. 141).

En cuanto a la formulación y presentación de las cuentas anuales podrán emplearse los modelos de cuentas que, a tal efecto, se aprueben por Orden del Ministerio de Economía, en los que se tendrá en cuenta la reducida dimensión de la sociedad.

La simplificación es una opción (sin que ello signifique que permita libertad de forma de llevanza de la contabilidad), y, en otro caso -de no optar por el régimen simplificado reglamentariamente regulado-, sería de aplicación el régimen de cuentas abreviadas establecido en el derecho de sociedades. Subsisten, por lo demás, los deberes de legalización de libros y de depósito de cuentas en el Registro Mercantil.

Regímenes especiales

En la labor normalizadora contable, intervienen diversos órganos de la Administración del Estado: el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (principalmente, como se verá posteriormente), el Banco de España, la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la Intervención General de la Administración del Estado.

Entidades de crédito:

La Ley 26/1988, de 29 de julio, de disciplina e intervención de las entidades de crédito, en redacción dada por la Ley 13/1992, con la correspondiente delegación efectuada por el Ministro de Economía y Hacienda, establece la competencia del Banco de España para establecer y modificar las normas de contabilidad y los modelos a que deberá sujetarse el balance y las cuentas de resultados consolidados. El Banco de España publicó la Circular núm. 4/2004, de 22 de diciembre, a Entidades de Crédito, sobre normas de información financiera publicada y reservada y modelos de estados financieros.

Sociedades y Agencias de Valores y otras Entidades relacionadas con el Mercado de Valores:

La Ley 24/1988, de 28 de julio, de reforma del mercado de valores (en su redacción por Ley 13/1992), faculta al Ministerio de Economía y Hacienda y por habilitación expresa de éste, a la Comisión Nacional del Mercado de Valores, para, previo informe del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, establecer y modificar los registros que deben llevar y las normas contables y modelos a que deben ajustar sus estados financieros y auditorias la Sociedad de Bolsas, el Servicio de Compensación y Liquidación de Valores, las Sociedades y Agencias de Valores y los organismos rectores de los mercados bursátiles de los demás mercados secundarios oficiales distintos del de Deuda Pública en Anotaciones.

Entidades aseguradoras:

La habilitación de la especialidad de las disposiciones contables resulta del artículo 20 del Texto Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre).

Las normas contables aplicables están recogidas en el Plan de Contabilidad de las entidades aseguradoras y normas para formulación de cuentas de los grupos de entidades aseguradoras (aprobado por Real Decreto 2014/1997 y modificado por Real Decreto 298/2004 de 20 de febrero) y Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, modificado por Real Decreto 297/2004, de 20 de febrero).

Fondos de Pensiones:

La habilitación de la especialidad de las disposiciones contables se lleva a cabo por el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y por el art. 97 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones (RD 304/2004, de 20 de febrero), especialmente mediante el establecimiento del plan de contabilidad de los fondos y planes de pensiones y, en su caso, del plan contable de las entidades gestoras, recogiendo determinados criterios y normas de valoración.

Cooperativas:

La Ley estatal 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (art. 61.1), sobre la base de las competencias exclusivas en materia de legislación mercantil que se atribuyen al Estado en virtud del art. 149.1.6ª CE, establece que las cooperativas deberán llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad con arreglo a lo establecido en el Código de Comercio y normativa contable, con las peculiaridades contenidas en la Ley y normas que la desarrollen, así como de lo previsto en las respectivas Leyes autonómicas de cooperativas.

La Orden ECO 3614/2003, de 16 de diciembre, dicta normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, recogiendo específicamente, en el ámbito de aplicación, lo relativo a sociedades cooperativas que realizan actividades financieras, fundamentalmente las cooperativas de crédito y las cooperativas de seguros.

Otras entidades mercantiles:

Le son de aplicación las normas contables generales, como a las entidades sin ánimo de lucro.

Entes Públicos:

La regulación de la contabilidad mercantil ha experimentado una notable influencia en la ordenación de los sujetos. Así, para los entes públicos, la contabilidad pública ha seguido un camino de reforma paralelo a la contabilidad mercantil, respetando en todo caso las características propias de su actividad y el reflejo de las operaciones desde el punto de vista presupuestario y desde la perspectiva económica

En este sentido en el sector público estatal empresarial se distingue entre entidades que tienen obligación o no de dar publicidad a sus cuentas anuales en el Registro Mercantil. Al respecto, el art. 136.4 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, establece que “ entidades que deban aplicar principios contables públicos, así como las restantes que no tengan obligación de publicar sus cuentas en el Registro Mercantil, publicarán anualmente en el Boletín Oficial del Estado, el balance de situación y la cuenta de resultado económico patrimonial y un resumen de los restantes estados que conforman las cuentas anuales. A estos efectos, la intervención General de la Administración del Estado determinará el contenido mínimo de la información a publicar” (v. por ejemplo, Resolución de 27 de diciembre de 2005, de la Intervención General de la Administración del Estado)

Empresarios agentes:

En el contrato de agencia (art. 9 ley 12/1992) se exige al agente llevar una contabilidad independiente de los actos u operaciones relativos a cada empresario por cuya cuenta actúe, contabilidad que, por lo demás, se rige por las normas contables generales de aplicación.

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