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04. Las fuentes del Derecho Contable (III)

Los deberes de origen contractual

El deber de llevanza puede además resultar exigible, de modo particular, inter-partes, estableciendo éstas determinadas formas o formalidades de llevanza -respetando como mínimas las prescripciones legales- para de ese modo tutelar sus intereses.

A) Quizá donde ello se produce con mayor frecuencia es en determinadas relaciones que dan lugar a ejecuciones continuadas, que se documentan en cuenta, alcanzando ésta una significación jurídica propia.

En efecto, la cuenta, ante todo debe reunir unos requisitos de homogeneidad (es decir, que todos los elementos patrimoniales de idéntica naturaleza sean representados en una misma cuenta), de integridad (en virtud del cual, las cuentas deben recoger la totalidad de las variaciones que el elemento patrimonial que representan experimente durante un período contable predeterminado) y de inmutabilidad (corolario de los anteriores, que supone la no variabilidad de los criterios de inclusión o exclusión).

Ello se traduce en el nacimiento de unas particulares obligaciones - que alcanzan principalmente a las llamadas cuentas de relación-, como son la tempestiva anotación y el cumplimiento de un cierto formalismo y orden debido en los asientos, cuyo incumplimiento puede dar lugar a responsabilidades inter-partes por irregularidad o falta de asiento.

Mas interesa destacar los efectos que la cuenta produce y en tal sentido cabe advertir cómo la cuenta produce una auténtica afectación de fondos, de tal modo que se independizan masas patrimoniales -“ principio de independencia de las cuentas” que son tratadas unitaria e independientemente por el Derecho, como lo muestra el que pueden ser objeto directo de medidas cautelares; que su “ falta de movimiento” supone abandono de los valores o metálico anotados y que el “ estado de la cuenta” o“ saldo en cuenta” da lugar a una apariencia jurídica que tampoco carece de consecuencias.

Pero quizás el efecto principal que puede producir la cuenta radica, de una parte, en la simplificación de las relaciones entre las partes, que a través de una compensación aritmética, gradual, permite una liquidación diferida y más o menos global -según los períodos de tiempo-; de la otra, en la objetivación que comporta de las obligaciones, habiéndose podido afirmar al respecto que el saldo disponible a la vista en las cuentas es susceptible de circular de cuenta a cuenta a través de las anotaciones, con los mismos efectos de la entrega de moneda metálica.

La cuenta puede haberse pactado expresamente o puede resultar implícita de la misma relación (ex arg art. 1258 Código civil), constituyendo un problema de interpretación en cada caso si el incumplimiento del deber o de los deberes que comporta puede dar lugar a una causa de extinción de la relación misma (piénsese en una falta de diligencia que dé lugar a errores reiterados).

B) Un ejemplo específico de esta fuente del derecho contable, lo tenemos también en determinadas concesiones administrativas, cuyo régimen jurídico incluye concretos deberes en orden a la llevanza.

La internacionalización del Derecho contable

A) El desarrollo de la actividad de las empresas, en el ámbito internacional, junto con el proceso de globalización que se está produciendo en la economía en los últimos años, está exigiendo una homogeneización de la información que las sociedades de los distintos países facilitan sobre sus estados financieros, con el fin de que pueda ser comparable con la del resto de empresas que actúan en ese mercado global y conseguir cubrir las demandas de información que requieren todos los agentes económicos que intervienen en el mismo (inversores, analistas financieros, trabajadores, proveedores, clientes, gobiernos) de una manera clara y transparente.

La legislación existente (tanto nacional como comunitaria) no cubre completa y satisfactoriamente este objetivo, por ello se hace necesario una nueva armonización contable con objeto de conseguir la comparabilidad de la información contable y financiera (especialmente en aquellas empresas que cotizan en mercados bursátiles de otras naciones, que actualmente se ven obligadas, para poder cotizar en ellos, a realizar modificaciones en sus estados contables para adaptarlos a las normas de los diversos países y mercados), con la adopción de unas normas internacionales de contabilidad que suministren una información financiera comprensible, relevante, fiable y comparable, que sea útil a todos los usuarios en la toma de sus decisiones y para evaluar la gestión.

Las normas contables a nivel internacional más destacadas son las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) o International Accounting Standard (IAS), que emite el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC) o International Accounting Standars Board (IASB), -tras la reestructuración del mismo, las NIC han pasado a denominarse, Normas Internacionales de Información Financiera (NIFF)- y los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos (United States Generally Accepted Accounting Principles) (US GAAP).

B) Tanto en la Unión Europea como en España, se vienen produciendo avances en la reforma contable, entre otros:

- 13 de junio de 2000: Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo de la estrategia de la Unión Europea en materia de información financiera, así como el establecimiento de las acciones clave y el calendario de realización de las mismas.

- 16 de marzo de 2001: Orden comunicada del Ministerio de Economía por la que se constituye una Comisión de Expertos con el objeto de elaborar un informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para, en su caso, abordar su reforma. Dicho texto, conocido como Libro Blanco para la reforma de la Contabilidad en España, fue aprobado el 26 de junio de 2003.

- 27 de septiembre de 2001: Directiva 2001/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifican las Directivas IV, VII y la 86/635/CEE, de 8 de diciembre de1986, relativa a las cuentas anuales y consolidadas de los bancos y otras entidades financieras, en lo que se refiere a las normas de valoración aplicables en las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedad, así como de los bancos y otras entidades financieras.

Esta Directiva establece el criterio del “valor razonable” (fair value):

“El valor razonable se determinará con referencia a:

a) un valor de mercado, en aquellos instrumentos financieros para los que pueda determinarse fácilmente un mercado fiable. Cuando no pueda determinarse con facilidad un valor de mercado para un instrumento, pero sí para sus componentes o para un instrumento similar, el valor de mercado de dicho instrumento podrá inferirse del de sus componentes o del instrumento similar; o bien

b) un valor obtenido mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración generalmente aceptados, en el caso de aquellos instrumentos para los que no pueda determinarse fácilmente un mercado fiable. Los modelos o técnicas de valoración utilizados deberán proporcionar una aproximación razonable al valor de mercado.”

“ los Estados miembros autorizarán o impondrán para todas las sociedades o determinadas categorías de sociedades la valoración con arreglo al valor razonable de los instrumentos financieros, incluidos los derivados.

Se podrán limitar dichas autorizaciones o imposiciones a las cuentas consolidadas, según se definen en la Directiva 83/349/CEE” .

Dicho criterio ha sido recogido, en España, en la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (arts. 106 y 107), ley que ha establecido importantes cambios en el Derecho contable, consecuencia de la transposición de las normas comunitarias.

- Directiva 2003/51/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de junio de 2003, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE y 91/674/CEE del Consejo sobre las cuentas anuales individuales y consolidadas de determinadas formas de sociedades, bancos y otras entidades financieras y empresas de seguros.

- Directiva 2003/38/CE del Consejo, de 13 de mayo de 2003, por la que se modifica la IV Directiva 78/660/CEE relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, por lo que se refiere a las cantidades expresadas en las sociedades la cifra que se tiene en cuenta para la realización del “ balance abreviado” lo que conduciría a la modificación de los actuales arts. 181.1 y 190.1 del TRLSA. Se trata de facilitar la elaboración de las cuentas por las empresas de pequeña o mediana dimensión. La incorporación de la directiva, se discute si es potestativa u obligatoria, y no todos los Estados miembros la han efectuado.

- Reglamento (CE) nº 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de Contabilidad, que tiene como objetivo la adopción y aplicación en la Comunidad, de normas internacionales de contabilidad, con el fin de armonizar la información financiera facilitada por las sociedades que cotizan en bolsa en sus cuentas consolidadas para garantizar un amplio grado de transparencia y comparabilidad de estados financieros y un funcionamiento eficiente del mercado de capitales de la Comunidad y del mercado interior.

La Unión Europea, mediante el procedimiento de convalidación establecido en este Reglamento 1606/2002, ha adoptado determinadas NIC/NIFF e interpretaciones de las mismas (Reglamento 1725/2003, Comisión CE, de 29 de septiembre y posteriores modificaciones).

Existe además un documento emitido por la Comisión Europea denominado “ Cometarios referentes a ciertos artículos del Reglamento CE 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las NIC y de la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978 y la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, sobre Contabilidad” que incorpora como Anexo el “ Marco conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros” y tiene como finalidad hacer más fácil la formulación y aplicación de las NIC. Este documento no tiene que ser adoptado en el Derecho comunitario.

Asimismo, sobre la implantación de las NIC y sobre la información financiera y otros aspectos relacionados con las cuentas consolidadas el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, ha publicado determinadas consultas.

Consecuencia de dicha normativa comunitaria, existe, en la actualidad, un Anteproyecto de Ley de reforma y adaptación de la legislación en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea y una resolución del ICAC, de 12 de julio de 2004, por la que se crea un grupo de trabajo encargado de elaborar un nuevo Plan General de Contabilidad.

C) El Reglamento CE 1606/2002 citado, obliga directamente para los ejercicios comenzados a partir de 1 de enero de 2005, a las sociedades de los Estados miembros a que elaboren sus cuentas consolidadas de conformidad con las NIC/NIIF adoptadas, si, en la fecha de cierre de sus balances, sus valores han sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro.

A su vez, en el ámbito interno, la Ley 62/2003, fija en su disposición final undécima, “ normas contables” el momento de aplicación de las NIC/NIFF:

a) La cuentas anuales consolidadas de sociedades obligadas a consolidar o que consoliden voluntariamente, deberán formularse, a partir de 1 de enero de 2005, de acuerdo con las normas internacionales de contabilidad aprobadas por los Reglamentos de la Comisión Europea, si alguna de las sociedades del grupo cotiza en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea (en el caso, de emisión únicamente de valores de renta fija que coticen en dichos mercados, podrán optar por aplicar las normas internacionales de contabilidad o seguir aplicando las normas del derecho interno, hasta los ejercicios que comiencen el 1 de enero de 2007).

Si ninguna de las sociedades que forman el grupo cotiza podrán optar por aplicar las normas internacionales de contabilidad adoptadas o por seguir aplicando el derecho interno.

b) Respecto a las cuentas anuales individuales de todo tipo de sociedades (sean o no parte de un grupo de sociedades, o coticen o no) se formularan según las normas actuales hasta que se reformen para su adaptación a las normas internacionales.

La aplicación de las distintas normas

La diversidad de las fuentes contables plantea en ocasiones problemas de armonización.

Aparte de su posible solución por la vía de la jerarquía normativa y por la defensa del principio de unidad del balance, se han sistematizado también algunas reglas ordenadoras de la multiplicidad de las fuentes, que cabe resumir así:

A) La regla contable tiene su origen en una única fuente de reglamentación. Es el supuesto más sencillo y lo que se impone es el sometimiento a la regla en cuestión. Así, cuando el Código de comercio impone el deber de llevanza de la contabilidad a todos los comerciantes sin exceptuar a los pequeños, éstos deben de cumplir el mandato del Código independientemente de que las normas fiscales no se lo impusiesen.

B) El problema ha sido contemplado y resuelto varias veces; es decir, hay varias disposiciones. Las situaciones pueden ser varias; al menos:

a) Las distintas disposiciones no son divergentes. En tal caso, su aplicación práctica no ofrece dificultades. Así sucede “ cuando un texto legislativo o reglamentario de origen fiscal impone una obligación contable en materia de presentación (redacción) o de valoración que no introduce cambios respecto de las reglas contables que establece el Derecho de sociedades, por ejemplo”.

La contabilidad debe de respetar al tiempo la obligación fiscal y la que resulta del Derecho mercantil.

b) Las disposiciones pueden ser divergentes, pero no incompatibles. La situación se produce normalmente por la incidencia de la legislación fiscal. Se impone el respeto de ésta, efectuando en su caso las oportunas “ correcciones” en el balance de ejercicio, debiendo informarse de ello a los socios.

c) Cuando las distintas reglas son incompatibles, la aplicación se hará respetando el principio de jerarquía normativa y tomando en consideración el ámbito de cada norma. Las incompatibilidades que tradicionalmente han surgido de la legislación fiscal, han dado paso a una nueva situación caracterizada, en sus líneas generales, por la tendencia de las normas fiscales a aceptar la compatibilidad con las demás reglas contables.

El papel creador de la jurisprudencia

Sin entrar en el debatido tema de la jurisprudencia como fuente del Derecho, estimo necesario dejar constancia del activo papel que compete a los Jueces y Tribunales a la hora de precisar las reglas contables.

En efecto, las normas contables no son sólo normas técnicas, sino además normas jurídicas; de aquí que hayan de ser cumplidas por los particulares y aplicadas por los Jueces y Tribunales, que no pueden abdicar de su papel, sin perjuicio de recurrir al auxilio pericial. Sus decisiones tienen particular interés en materia de balances, acerca de la que ha precisado el propio Tribunal Supremo: “No sólo es competencia de la Administración de Justicia el conocer de los casos de impugnación de aprobación de balances y cuentas del ejercicio, del cumplimiento de los requisitos formales que aquéllos deben reunir, sino también de los que integran la llamada contabilidad material, y que por su contenido y por los criterios seguidos para la valoración de los elementos del activo, permitan reflejar con claridad y exactitud la situación patrimonial de la empresa”.

No se me oculta que pueden existir dificultades para ello por la falta de especialización de los Jueces y Tribunales -como de los juristas en general- en la materia; por lo demás, ninguna duda puede existir del importante papel que a los Jueces se les atribuye en orden al reconocimiento y valoración de las múltiples manifestaciones jurídicas de la contabilidad. Los Juzgados de lo Mercantil tienen un importante papel al respecto.

Sin valor de jurisprudencia, resulta fundamental el conocimiento de las resoluciones de la Dirección General del Registro y del Notariado (RDGRN), en el ámbito de su competencia. Esta doctrina resulta de gran volumen a partir de la reforma societaria de 1989 y ha afectado especialmente a cuestiones tales como: legalización de libros y depósito de cuentas; balances de ejercicio y aprobación de cuentas; balances especiales (entre otros, en la ampliación con cargo a reservas, en la reducción de capital, en caso de transformación del tipo social); auditores (naturaleza del cargo, nombramiento por la sociedad o por el Registro Mercantil, alcance de su actividad, según las operaciones sometidas a su control, juicio o arbitrio; duración –prórroga o reelección, revocación- del cargo).

Por último, cabe señalar, aunque referida a normativa en curso derogada, la Circular del Ministerio Fiscal 1/1995, sobre actuaciones en materia de suspensión de pagos, y las Consultas de la Fiscalía General del Estado, recogidas en las Memorias del Fiscal General del Estado (v. ad. ex. la consulta núm. 15/1997, sobre el alcance de la conducta falsaria en el delito societario, art. 290 Código Penal, en Memoria 1998, págs. 725 ss.).

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