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05. El cumplimiento del deber de contabilidad: sujetos obligados

Extensión subjetiva del deber de contabilidad. La personificación contable

Carácter absoluto de este deber profesional.

La llevanza de la contabilidad se impone en nuestro derecho a todos los empresarios o comerciantes, individuales o sociales, cualquiera que sea la importancia de su giro o tráfico (Código de comercio, artículo 25). Sujeto sometido a la llevanza es, pues, quien ejercita efectivamente una empresa mercantil, profesionalmente y en nombre propio, independientemente de su dimensión -se incluye en la noción al comerciante ambulante-, de su inscripción o no en el Registro mercantil y hasta de su grado de instrucción (en la noción de comerciante o empresario no entran los agricultores, miembros de profesiones liberales en sentido estricto, ni los artesanos); también lo es toda sociedad mercantil o industrial, aun cuando sea irregular (esta forma anómala de sociedad, frecuente en algunas regiones bajo diversas denominaciones -“ sociedad privada” “particular” se caracteriza por no haberse cumplido su constitución con los requisitos de escritura pública e inscripción en el Registro Mercantil o con este último, aun cuando ha aparecido en el tráfico de alguna forma-).

El deber de llevanza de la contabilidad alcanza también a otras formas empresariales asociativas, cuya calificación jurídica, en el plano doctrinal, ha resultado polémica en ocasiones; nos referimos a las comunidades de bienes, en cuanto su actividad económica sea una industria o empresa mercantil; al condominio de buques, a las cuentas en participación y a las Agrupaciones o Uniones Temporales de Empresas y a las Cajas de Ahorro.

Extensión subjetiva del deber de contabilidad. La personificación contable.

El deber de llevanza recae, como se ha dicho, sobre los comerciantes, empresarios o dirigentes societarios. Pero en ocasiones resultan sometidos al deber, asimismo, sujetos no comerciantes. Hay pues un sometimiento de “ empresas mercantiles y no mercantiles” o dicho de otro modo, de comerciantes individuales, sociedades y entidades mercantiles, según resulta de una interpretación sistemática del Código y leyes especiales.

Pero hay más. El deber de llevanza recae en principio sobre sujetos de derecho, no sujetos económicos. En ocasiones, sin embargo, hay una disociación entre ambos y la contabilidad puede tener por objeto a éstos.

Resulta así que no coinciden sujeto de derecho y sujeto sometido a la llevanza de la contabilidad; de ese modo, en ocasiones, entidad contable, no coincide con entidad jurídica (empresario individual o social). Un ejemplo de ello lo tenemos en los Fondos de Inversión Mobiliaria. Por otro lado, existen casos en que hay una unidad económica de empresa y una diversidad jurídica de los componentes (caso de los grupos, en que también desde la perspectiva del balance consolidado se produce una personificación contable).

Se puede decir, pues, que hay una personificación contable, en casos en que no existe personalidad jurídica; y ello porque la contabilidad se refiere al negocio o empresa que es económica y contablemente unidad. Desde este punto de vista -el contable- el patrimonio de la empresa tiene autonomía respecto del empresario, sin que constituya patrimonio separado. Se comprende así, la contabilidad separada del empresario con varias empresas o la misma personificación contable respecto de ciertos sectores de la empresa.

Sujetos responsables del deber

A) La contabilidad, como obligación jurídico-pública, recae sobre el empresario individual o el órgano social encargado de la administración.

a) En el caso del primero, dejando al margen la problemática del empresario menor de edad (donde se discute si recae sobre éste o sobre el guardador o factor), la principal cuestión surge cuando existe el apoderado general o factor con facultades expresa o presuntamente otorgadas (art. 283 y 286 del Código de comercio).

Siendo admisible, a mi juicio, que se le excluya expresamente del deber de llevanza por el empresario, el problema surge cuando no existe ninguna indicación -expresa o tácita- al respecto. En tal caso, estimo que la llevanza es una de las funciones inherentes a la condición de facto, ya ejerza éste su actividad respecto de toda la empresa o respecto de un establecimiento secundario; mas actuando como sustituto voluntario del empresario en la organización de la empresa, sobre éste recaerán las sanciones dictadas para el caso de concurso.

b) En el caso de empresario social, compete la llevanza a los encargados de la gestión, como función administrativa que es. Compete pues al Administrador único, a los administradores solidarios en conjunto o al Consejo de Administración. La llevanza es delegable, no así la responsabilidad que se deriva de la misma, pudiendo contener los Estatutos sociales previsiones en orden a tal delegación. Por no hallarse encargados de la gestión estimo que el deber no recae sobre los socios no administradores en las sociedades colectivas y tampoco sobre los socios comanditarios en las sociedades comanditarias.

De modo análogo a cuanto sucedía con el factor, se plantea el problema de si compete la llevanza al Director general o a los gerentes cuando existen; es decir, si la llevanza les compete “ ope legis” y por ello si comparten la responsabilidad con los administradores.

La laguna que nuestro ordenamiento jurídico ofrece sobre estas figuras y la variedad de las mismas aconseja recurrir ante todo a los Estatutos. A falta de previsión al respecto y si su cometido no se limita a una parcela específica de la actividad, parece que deben entenderse encargados de la llevanza (y consiguientemente con libre acceso a la misma). Pero ello no excluye la responsabilidad de los administradores.

B) La responsabilidad del empresario o de los administradores - encargados de la gestión- por la llevanza independientemente de quien la lleve de hecho, es innegable a la vista del artículo 25 del Código de comercio.

Lo que resulta discutible, sin embargo, es la determinación del fundamento de esta responsabilidad. La opinión tradicional que la explica en base al mecanismo de la representación no resulta convincente si se tiene en cuenta que el “ contable” no es un verdadero representante; tampoco resulta suficiente el recurso a la culpa “ eligendo” o “ vigilando”

A mi juicio, el fundamento de la responsabilidad del empresario o de los administradores en esta materia se halla en la asunción por los mismos de las consecuencias y riesgos de la actividad, lo que se produce sin necesidad de culpa, mas sin que tampoco conduzca a una responsabilidad “objetiva” es decir, en todo caso. Esta fundamentación permite, a mi juicio, explicar la imputación de las consecuencias en los supuestos en que se produce una sustitución en la gestión de la empresa y es obvio que no excluye la posible responsabilidad (penal, fundamentalmente, responsabilidad que es personal) del “ contable”o encargado de la llevanza.

C) Conviene aludir por último a determinados casos en los que se da una sustitución en el ejercicio de la actividad económica y en particular de la gestión.

Tal sustitución puede ser voluntaria (venta, arrendamiento) o forzosa (muerte del empresario; liquidación de sociedades, aunque sea para operaciones concretas; situaciones concursales, medidas cautelares), y puede darse -según los supuestos- tanto respecto del empresario individual, como de los dirigentes sociales. La presencia de nuevos empresarios en el primer caso convierte a éstos en sujetos del deber. En el segundo caso se da una situación que puede no ser de llevanza de contabilidad separada, pero sí diferenciada y aun cuando la llevanza se debe de acomodar a las normas generales, el régimen jurídico puede ser divergente en ocasiones.

Cabe también la sustitución en la llevanza por vía contractual, cual sucede en los casos del contrato de factoring o de “ administración de patrimonios”o “ contrato de gerencia”.

Los contables

A) El carácter técnico de la contabilidad requiere especialistas, bien para su llevanza, bien para su control.

El Derecho contable requiere la consideración de quienes son sus principales sujetos. No se trata de un derecho profesional, mas el contable como el auditor llevan a cabo una actividad que, al fin y a la postre, se traduce en una rendición de cuentas.

B) La llevanza de la contabilidad no es obligación personalísima y en tal sentido dicho cometido, en su materialización, puede ser realizado por otros. Ello que históricamente pudo ser excepcional, constituye hoy un procedimiento ordinario y se contempla -aunque ciertamente en forma no demasiado feliz, por reminiscencias históricas- en el artículo 25 del Código de comercio, conforme al cual “la contabilidad será llevada directamente por los comerciantes o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización salvo prueba en contrario” .

Los precedentes históricos sitúan los orígenes de la norma en el caso del comerciante individual, como una excepción pensada para aquellos que no supiesen leer ni escribir. Hoy la ratio de la norma es diversa y radica, a mi juicio, en prescribir la imputación del cumplimiento del deber (y de sus efectos) sobre el empresario o los encargados de la gestión social.

La relación que surge en este caso es normalmente una relación laboral en el caso de llevanza por contable, persona física. Más compleja es la relación en el caso de llevanza de la contabilidad a través de colaboradores independientes, pues las modalidades de colaboración pueden ser múltiples. Las dos fórmulas más comunes son la de relación laboral con el empleado o de arrendamiento de servicios cuando se trata de una empresa independiente.

Los auditores de cuentas

A) Dada la importancia y significación de la contabilidad, tanto para la economía en general como para los intereses de terceros, se ha hecho necesario un proceso destinado a revisar y verificar el cumplimiento de los principios y normas contables en la elaboración de las cuentas anuales.

Auditor es la persona que lleva a cabo dicha actividad de revisión y verificación de los documentos contables. Se puede tratar de un auditor interno, cuando lleva a cabo su actividad dentro de la propia empresa, o externo, persona física o jurídica independiente de la empresa o entidad auditada.

B) Ello requiere tener en cuenta el régimen legal o estatuto del profesional (incluidos las normas de su organización), sus funciones y responsabilidades y, en el caso, cada día más frecuente de ejercicio conjunto, de las formas jurídicas de tal ejercicio y de las responsabilidades jurídicas que de ello se derive.

La Ley 19/1988, de 12 de Julio, de Auditoría de Cuentas, regula el estatuto jurídico de los auditores externos, definiéndolos como aquellas personas físicas o jurídicas que, reuniendo los requisitos de capacidad y aptitud profesional fijados por la propia ley (arts. 7 y 10), figuran inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.

La Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, de 22 de noviembre de 2002 (arts. 47 a 53) ha modificado el sistema de acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas, ha establecido la obligación de formación continuada de los auditores, ha incorporado nuevas incompatibilidades para los auditores, reformado su régimen sancionador e introducido la creación de Comités de Auditoría en las sociedades cotizadas.

C) Los principios reguladores de la profesión están detallados en el art. 8 de la Ley de Auditoria (precepto objeto de amplia modificación por la mencionada Ley 44/2002, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero), destacando que los auditores deberán ser independientes en el ejercicio de su función, estando sujetos al régimen de incompatibilidades:

1. Los auditores de cuentas deberán ser y parecer independientes, en el ejercicio de su función, de las empresas o entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su objetividad en relación con la verificación de los documentos contables correspondientes pudiera verse comprometida.

2. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas es el organismo encargado de velar por el adecuado cumplimiento del deber de independencia, así como de valorar en cada trabajo concreto la posible falta de independencia de un auditor de cuentas o sociedad de auditoría.

En cualquier caso, se considerará que el auditor no goza de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto de una empresa o entidad, además de en los supuestos de incompatibilidad que prevean otras leyes, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) La ostentación por el auditor de cuentas de cargos directivos, de administración, de empleo o de supervisión interna en la entidad auditada o en una entidad vinculada directa o indirectamente con aquélla, en la forma y condiciones que se desarrollen reglamentariamente.

En todo caso quedará comprendido en el párrafo anterior, la ostentación de aquellos cargos en una entidad que posea directa o indirectamente más del 20 por ciento de los derechos de voto de la entidad auditada, o en las que la entidad auditada posea directa o indirectamente más del 20 por ciento de los derechos de voto.

b) Tener interés financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es significativo para cualquiera de las partes.

c) La existencia de vínculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con los empresarios, los administradores y los responsables del área económica- financiera de las empresas o entidades auditadas.

d) La llevanza material o preparación de los documentos contables o estados financieros de la entidad auditada.

e) La prestación a un cliente de auditoría de servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados financieros de dicho cliente, salvo que el cliente asuma la responsabilidad del sistema global de control interno o el servicio se preste siguiendo las especificaciones establecidas por el cliente, el cual debe asumir también la responsabilidad del diseño, ejecución, evaluación y funcionamiento del sistema.

f) La prestación al cliente de auditoría de servicios de valoración que conduzcan a la evaluación de cantidades significativas en los estados financieros de dicho cliente, siempre que el trabajo de valoración conlleve un grado significativo de subjetividad.

g) La prestación de servicios de auditoría interna al cliente, salvo que el órgano de gestión de la empresa o entidad auditada sea responsable del sistema global de control interno, de la determinación del alcance, riesgo y frecuencia de los procedimientos de auditoría interna, de la consideración y ejecución de los resultados y recomendaciones proporcionados por la auditoría interna.

h) El mantenimiento de relaciones empresariales con el cliente de auditoría, a menos que la relación se ajuste a la actividad empresarial normal, y no sea significativo para el auditor de cuentas o persona con capacidad para influir en el resultado de la auditoría, ni para la entidad auditada.

i) La prestación de servicios de abogacía simultáneamente para el mismo cliente o para quiénes lo hubiesen sido en los tres años precedentes, salvo que dichos servicios se presten por personas jurídicas distintas y con Consejos de Administración diferentes.

j) La participación en la contratación de altos directivos o personal clave para el cliente de auditoría, cuando se trate de entidades sujetas a supervisión pública o de entidades emisoras de valores admitidos a cotización en un mercado secundario oficial.

k) La prestación por el socio firmante del informe de servicios distintos del de auditoría a la entidad auditada.

l) La percepción de honorarios derivados de la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a un solo cliente, siempre que éstos constituyan un porcentaje indebidamente elevado del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas, considerando la media de los últimos cinco años.

3.a) A los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 anterior, el período de cómputo para las incompatibilidades comprenderá desde el ejercicio en que se realizan los trabajos hasta el tercer año anterior al ejercicio al que se refieran los estados contables auditados.

No obstante el párrafo anterior, en el supuesto de que se trate de incompatibilidades derivadas del párrafo b) del apartado 2 anterior, deberá resolverse la situación de incompatibilidad con anterioridad a la aceptación del nombramiento como auditor.

b) Durante los tres años siguientes al cese en sus funciones, los auditores de cuentas no podrán formar parte de los órganos de administración o de dirección de la empresa o entidad auditada, ni ocupar puesto de trabajo en la misma, ni tampoco podrán tener interés financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es significativo para cualquiera de las partes.

4. Los auditores serán contratados por un período de tiempo determinado inicial que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados anualmente una vez haya finalizado el período inicial.

Tratándose de entidades sometidas a supervisión pública, de sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores, o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 30.000.000 de euros, una vez transcurridos siete años desde el contrato inicial, será obligatoria la rotación del auditor de cuentas responsable del trabajo y de la totalidad de los miembros del equipo de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de tres años para que dichas personas puedan volver a auditar a la entidad correspondiente.

Dicho plazo se entenderá cumplido en cualquier caso cuando, a su término, la entidad auditada se hallase sometida a supervisión pública o sus valores se encontrasen admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, o su importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 30.000.000 de euros, con independencia de que, durante el transcurso del referido plazo, la entidad objeto de auditoría de cuentas, o los valores emitidos por ésta, no hubiesen cumplido durante algún período de tiempo alguna de las circunstancias mencionadas en este párrafo.

No obstante, cuando las auditorías de cuentas no fueran obligatorias, no serán de aplicación las limitaciones establecidas en los párrafos anteriores.

5. A los efectos de este artículo:

a) Las menciones a la empresa o entidad o al cliente de auditoría se extenderán a aquellas otras con las que esté vinculada directa o indirectamente.

b) Las menciones a los auditores de cuentas se extenderán en su caso, a los cónyuges de los mismos y a los auditores de cuentas o sociedades de auditoría con los que tuvieran cualquier vinculación directa o indirecta, así como a las personas con capacidad para influir en el resultado final de la auditoría de cuentas, incluyendo las personas que forman la cadena de mando.

Por su parte, el Real Decreto 1636/1990, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley de Auditoría, en su artículo 36, define lo que ha de entenderse por independencia:

1. Los auditores de cuentas deberán ser independientes, en el ejercicio de su función, de las empresas o entidades auditadas.

2. Se entiende por independencia la ausencia de intereses o influencias que puedan menoscabar la objetividad del auditor.

3. Para apreciar la falta de independencia, se tomará en consideración, entre otras circunstancias, la realización para la empresa o entidad auditada en otros trabajos que puedan limitar la imparcialidad del auditor.

En todo caso, se considerará que no existe independencia cuando el auditor de cuentas haya realizado trabajos durante los tres ejercicios anteriores a aquél a que se refiere la auditoría, relativos a la ejecución material de la contabilidad de la empresa o entidad auditada.

D) El régimen de incompatibilidades se detalla en el art. 37 del Reglamento:

1. Serán en todo caso incompatibles en el ejercicio de sus funciones respecto a una empresa o entidad:

a) Quienes ostenten cargos directivos o de administradores o sean empleados de dichas empresas o entidades.

b) Los accionistas y socios de las empresas o entidades en las que posean una participación superior al 0,5 por 100 del nominal del capital social o que aquélla represente más del 10 por 100 del patrimonio personal del accionista o socio.

c) Las personas unidas por vínculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado, con los empresarios o con los directivos o administradores de las empresas o Entidades.

d) Quienes resulten incompatibles de acuerdo con lo dispuesto en otras disposiciones legales, con el contenido y alcance que expresamente se establezca en las mismas.

2. Los efectos de la situación de incompatibilidad definida en el presente artículo comprenderán hasta el término del tercer ejercicio siguiente a aquel en que hubiese finalizado la causa de incompatibilidad correspondiente.

3. A efecto de lo dispuesto en este artículo, tienen la consideración de directivos los Directores generales, Gerentes o equivalentes de éstos, con excepción de aquellos puestos de nivel de Subdirector o inferior, siempre que su nivel orgánico dentro de la empresa no sea de primer o segundo nivel.

La cuestión de la incompatibilidad de los auditores se ha planteado con especial vigor, en distintos países, en relación con el ejercicio (simultáneo, pero sobre todo integrando un mismo despacho profesional) de la abogacía. A este respecto, el art. 22.3 del Estatuto General de la Abogacía española (aprobado por RD 658/2001, de 22 de junio), dispone:

“En todo caso, el abogado no podrá realizar actividad de auditoria de cuentas u otras que sean incompatibles con el correcto ejercicio de la abogacía simultáneamente para el mismo cliente o para quienes lo hubiesen sido en los tres años precedentes.

No se entenderá incompatible esta prestación si se realiza por personas jurídicas distintas y con Consejos de Administración diferentes”

Los preceptos relativos a las incompatibilidades de la abogacía (por quienes pretendían ejercerla) fueron objeto de diversos recursos entre los que señalamos, en cuanto nos atañe, el recurso desestimado por la STS, 3ª, Secc. 6ª, de 20 de junio de 2003, de la que se deriva la siguiente doctrina:

“ PRIMERO.- (...) En realidad y en atención a las alegaciones que realizan los actores en sustento de su pretensión, la acción de nulidad ejercitada en litis, estrictamente sólo se proyecta sobre las excepciones a la regla general de incompatibilidad del ejercicio de la abogacía con la auditoría de cuentas, es decir, el ejercicio simultáneo de ambas profesiones, pues, de forma clara y precisa, señala el inciso primero del apartado tercero del mencionado artículo que “en todo caso, no podrá realizar actividad de auditoría de cuentas...” y tal declaración o principio de incompatibilidad no se cuestiona por los demandantes.

En efecto, consideran los recurrentes que desde el punto de vista lógico de las normas, el propio precepto es inconsistente, adolece de vaguedad, amplitud e imprecisión y contiene graves contradicciones internas, ya que, por un lado declara incompatible la actividad de auditoría de cuentas y la abogacía por ser incompatible la primera “ con el correcto ejercicio de la abogacía” y luego excepciona tal incompatibilidad inicial en los casos en que no se trate del mismo cliente o respecto de aquellos que lo hubieran sido en los tres años precedentes, y de la misma forma consideran que sin restricción alguna se permite por la norma su compatibilidad cuando tales actividades se realicen por “ personas jurídicas diferentes”y con “ Consejos de Administración distintos” .

SEGUNDO.- Estas excepciones que a la declaración inicial de incompatibilidad entre ambas profesiones conculca, a juicio de los recurrentes, lo establecido en los artículos 1.3, 6 y 8.1 de la Ley de Auditoria de 12 de julio de 1988 y 437.1 y 2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, pues entienden que, en términos generales, son irreconciliables la actividad de asesoramiento que ejerce el abogado y la actividad de control desarrollada por el auditor, ya que si bien ambos profesionales deben ser independientes en el ejercicio de sus funciones, unos y otros están sometidos a normas o principios deontológicos diferentes, pues la abogacía no puede desviarse del fin supremo de la justicia y concreta la defensa jurídica en una obligación profesional, proyectada en el deber y el derecho de guardar el secreto que se contiene en el artículo 41.1, extendiéndose a hechos o documentos que afecten a su cliente de los que hubiera tenido noticia por el mismo en razón del ejercicio profesional, mientras el deber del secreto profesional que viene impuesto en el artículo 13 de la Ley para los auditores de cuentas se debilita al permitir en determinados supuestos el acceso amplio de documentos a una serie de sujetos a los efectos del ejercicio del control técnico, en atención a las características propias de la función o servicio que se presta a la empresa revisada y que no sólo afecta e interesa a ésta, sino también a terceros.

Desde luego, como razonan la Abogacía del Estado y el Consejo General de la Abogacía Española en sus escritos de contestación a la demanda de autos, la peculiaridad que al régimen general de incompatibilidad, establece el apartado tercero del mencionado artículo 22, respecto del abogado que realice actividad de cuentas para personas o entidades que no son sus clientes, o para aquellas personas o entidades que, aun cuando hubieran sido clientes suyos, no lo fueron en los tres años precedentes, no desnaturaliza y, por ende, en nada comprometen la independencia y el derecho-deber de guardar el secreto profesional que le imponen y aseguran tanto la Ley Orgánica del Poder Judicial como el propio Estatuto de la Abogacía.

En efecto.

El inciso primero del apartado tercero del artículo 23, al señalar como específica incompatibilidad el ejercicio de ambas profesiones, trata de preservar por razones jurídicas y morales la independencia y el secreto profesional del abogado, prohibiendo el desempeño simultáneo de las dos actividades en cuanto que su actuación, ciertamente, está sujeta no sólo a principios o normas de comportamiento distintos, sino también a ordenamientos diferentes; de lo que resulta que según la letra y espíritu del precepto mencionado no se altera ni por ende se modifica el régimen de incompatibilidad establecido, al quedar fuera de esta prohibición aquellas situaciones en que no pueden afectar a la independencia del abogado, que en vez de ejercer la abogacía realiza la auditoría de cuentas respecto de personas que no son clientes o respecto de aquellos que lo hubieran sido, cuando menos, en los tres años precedentes.

TERCERO.- De la misma forma, resulta comprensible y razonable que queden fuera de esta prohibición general la prestación que se realice por personas jurídicas distintas y con Consejos de Administración diferentes; pues desde un punto de vista sustantivo y formal, sólo subvirtiendo la naturaleza o sustrato jurídico de estos sujetos de derecho, podríamos llegar a las conclusiones o deducciones que en torno al fraude de ley esgrimen los recurrentes frente a una excepción que, atendido el contexto de la Norma, además de ser innecesaria, siempre y en todo caso, sería a posteriori denunciable a través de la técnica “ del levantamiento del velo” de la persona jurídica a fin de penetrar en su interioridad y descubrir la real naturaleza de los intereses particulares que bajo ella pudieran existir, en el supuesto de que hipotéticamente se hubiera podido producir, a pesar del ropaje o vestimenta jurídica de la sociedad, constituida formalmente “por personas jurídicas distintas y con Consejos de Administración diferentes” En las Conclusiones definitivas del VIII Congreso de la Abogacía Española (Salamanca, 1-4 octubre 2003), se señala que no son admisibles las sociedades formadas con capital que pertenece no sólo a abogados o en absoluto a ellos, y que los contrata de un modo u otro para que presten a terceros el servicio de asesoramiento. Ello debe proseguir expresamente prohibido como hoy está en el Estatuto. Así mismo, la multiprofesionalidad o multidisciplinariedad debe basarse en la exclusión de la asociación con otras profesiones incompatibles, pues la incompatibilidad es una garantía para los ciudadanos.

E) En el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas se prevén distintos sistemas de nombramiento del auditor de cuentas:

Artículo 204.Nombramiento por la junta general

1. Las personas que deben ejercer la auditoría de cuentas serán nombradas por la junta general antes de que finalice el ejercicio a auditar, por un período de tiempo determinado inicial, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser reelegidas por la junta general anualmente una vez haya finalizado el período inicial.

2. La junta podrá designar a una o varias personas físicas o jurídicas que actuarán conjuntamente. Cuando los designados sean personas físicas, la junta deberá nombrar tantos suplentes como auditores titulares.

3. La junta general no podrá revocar a los auditores antes de que finalice el período para el que fueron nombrados, a no ser que medie justa causa.

Artículo 205.Nombramiento por el Registrador Mercantil

1. Cuando la junta general no hubiera nombrado a los auditores antes de que finalice el ejercicio a auditar, debiendo hacerlo, o las personas nombradas no acepten el cargo o no puedan cumplir sus funciones, los administradores, el comisario del sindicato de obligacionistas o cualquier accionista podrá solicitar del Registro Mercantil del domicilio social la designación de la persona o personas que deban realizar la auditoría, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil.

2. En las sociedades que no estén obligadas a someter las cuentas anuales a verificación por un auditor, los accionistas que representen, al menos, el cinco por ciento del capital social podrán solicitar del Registrador Mercantil del domicilio social que, con cargo a la sociedad, nombre un auditor de cuentas para que efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido tres meses a contar desde la fecha de cierre de dicho ejercicio.

Artículo 206.Nombramiento judicial

Cuando concurra justa causa, los administradores de la sociedad y las personas legitimadas para solicitar el nombramiento del auditor podrán pedir al Juez de Primera instancia del domicilio social la revocación del designado por la junta general o por el Registrador Mercantil y el nombramiento de otro.

F) Realizada su actividad de verificación de los datos contables y de revisión de la regularidad de la aplicación de los principios y normas de contabilidad, el auditor ha de emitir un informe, que pueda tener efectos frente a terceros (lo que le distingue, obviamente, del trabajo del auditor interno), en el que se dictaminará si las cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa, así como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el período examinado, de acuerdo con el Código de comercio y demás legislación aplicable.

Dicho informe deberá ser elaborado de acuerdo con los requisitos y formalidades establecidos en la Ley de Auditoría de Cuentas y en las normas técnicas de auditoría y deberá contener la opinión técnica del auditor, que puede ser favorable, con salvedades o desfavorable, según la cuentas anuales reflejen la imagen fiel, existan circunstancias que condicionen o limiten la misma, o no representen la imagen fiel, todo ello de acuerdo con los principios y con las normas de contabilidad generalmente aceptados. El auditor podrá no emitir opinión técnica, en cuyo caso deberá exponer las razones justificativas de esta abstención, aportando cuantos detalles e información complementaria sean necesarios.

G) La remuneración de los auditores (artículo 207 LSA).

1. La remuneración de los auditores de cuentas o los criterios para su cálculo se fijarán, en todo caso, antes de que comiencen el desempeño de sus funciones y para todo el período en que deban desempeñarlas.

2. Por el ejercicio de dicha función no podrán percibir ninguna otra remuneración o ventaja de la sociedad auditada.

H) Responsabilidad.

El auditor está sujeto a un régimen de responsabilidad civil directa y solidaria, contractual, frente a las empresas o entidades auditadas y frente a terceros, extracontractual, por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones. Además está sujeto a la responsabilidad administrativa y fiscal, de acuerdo con las infracciones y sanciones tipificadas. Por último, cabe responsabilidad penal cuando haya cometido algunos de los delitos o faltas tipificados en el Código Penal.

En materia de responsabilidad civil, el art. 211 Ley de Sociedades Anónimas, establece que la legitimación para exigir responsabilidad frente a la sociedad a los auditores de cuentas se regirá por lo dispuesto para los administradores de la sociedad.

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