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06. El cumplimiento del deber de contabilidad: libros y documentos contables

Naturaleza del deber

Delimitada la función que cumple la contabilidad, resulta necesario y útil determinar la naturaleza del sometimiento de los empresarios a su llevanza.

Dos posturas cabe delinear al respecto: de una parte, la de quienes situando el fin o la función de la contabilidad en la protección de terceros, en general, o más en concreto en caso de concurso, configuran la llevanza como una obligación legal; de otra, la de quienes dan carácter preferente o exclusivo al fin de información del empresario o a la consecución por el mismo de determinados beneficios (el privilegio probatorio, en caso de controversia, ....) estiman que nos hallamos ante una carga, en el sentido de que el empresario ha de pasar por las consecuencias que se derivan del incumplimiento del deber de llevanza.

Las dos posturas han sido trasladadas por el Profesor Duque al sistema del Código de comercio y a las exigencias de la realidad actual en los siguientes términos: el Código de comercio de 1885, más de acuerdo con la técnica actual, transformó la obligación de llevar la contabilidad en una carga (onus). Es decir: un tercero no puede exigir que un comerciante lleve sus libros, ni que, salvo en casos excepcionales, los exhiba ... Mas al haberse comercializado en buena medida las relaciones privadas y como consecuencia del papel asignado al empresario en la economía moderna, es insuficiente la consideración como carga del deber de llevar una ordenada contabilidad.

Ciertamente, la falta de atribución a unos interesados del poder de exigir la llevanza (lo que no cabe deducir tampoco de la facultad de recabar la verificación/auditoria contable) hace inviable la tesis de que nos hallamos ante una obligación, técnicamente entendida. Mas la afirmación de que nos hallamos ante una carga por cuanto constituye un requisito o presupuesto previo para la obtención de aquellos beneficios (valor probatorio) -lo que en última instancia es una perspectiva procesal- no sólo no devalúa la propia función primordial que hemos visto tiene la llevanza de la contabilidad, sino que prácticamente ignora el hecho de que aquellos “ beneficios”son también obtenibles mediante una contabilidad irregular.

Cabe, sin embargo, una tercera vía, conexa con la función que hemos atribuido a la contabilidad y al poder del empresario respecto de ella, es la vía de configurar la exigencia como un “deber jurídico particular”, es decir, como un deber que “ incide sobre quienes se sitúan, en concreto, en la esfera de actuación de determinadas normas.... Se trata de observar un comportamiento...” pero es “un deber a través del que no se descubre, al menos de modo inmediato, un (correlativo) derecho subjetivo” sin perjuicio de que su violación sea sancionable en determinados casos y constituya un acto ilícito con respecto a las personas que se protege.

De acuerdo con ello, nos encontramos ante un deber jurídico- público de los integrantes de un grupo social -la clase empresarial- que se deriva de un orden superior y que se traduce en una conducta. Ello impone un comportamiento reglado en parte y libre también en parte. En el primer sentido, ese comportamiento ha de ser observado con arreglo a unas normas generales de conducta que en cuanto trascienden a terceros han de basarse en la diligencia (art. 1104 del Código civil) y la buena fe (art. 57 del Código de comercio y 1258 del Código civil), valoradas ambas con referencia a un sujeto profesional cual es el empresario o administrador y a un principio el del tráfico mercantil.

La función de los libros y documentos contables

Consideraciones generales.

El artículo 25 del Código de comercio dispone que todo comerciante deberá llevar necesariamente un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario, sin perjuicio de lo dispuesto en leyes o disposiciones especiales.

Las sociedades mercantiles -artículo 26- llevarán también un libro o libros de actas, en los que constarán todos los acuerdos tomados por las Juntas generales y especiales y los demás órganos colegiados de la sociedad.

Lo primero que cabe advertir es que en el sistema del Código, una cosa es la contabilidad y otra los libros, pues aquélla comprende junto con éstos y otros registros, los “ demás documentos” que son soporte de los asientos. Distinta es también la correspondencia, que sin embargo en ocasiones puede ser a su vez documento o justificante contable.

En segundo lugar, que junto a la consideración tradicional del libro como conjunto de hojas encuadernadas (lo que plantea el problema de que se pueda reputar tales los discos, cintas y demás soportes informáticos) nuestro Derecho, admite el que durante un determinado tiempo las hojas sueltas permitan cumplir con el deber de llevanza. Ello ocurre al menos mientras no se agote el período de legalización “a posteriori”

Titularidad de los libros

Los libros son propiedad del empresario, de cuyo patrimonio forman parte. De aquí que en las sociedades, las controversias entre socios no permitan apoderarse de ellos.

Tal titularidad requiere sin embargo algunas puntualizaciones, dadas las peculiaridades que comporta, y en concreto las siguientes:

a) En la doctrina mayoritaria se halla implícita una cierta disociación entre la propiedad sobre el libro (cosa) y el derecho sobre los asientos, sobre la cual se ha venido construyendo de ordinaria la comunicación y la exhibición.

b) El derecho de propiedad sobre los libros y demás elementos contables es un derecho indisponible, por motivos de interés público, durante el plazo de obligada conservación.

El destino de los libros en la transmisión del establecimiento El hecho de que los libros y demás elementos contables tomen como referencia a la empresa (patrimonio de afectación) y no al patrimonio del empresario, plantea la cuestión de la suerte de los mismos en el caso de transmisión “ inter vivos”del establecimiento.

La posibilidad jurídica de la transmisión no se discute, pues no se trata de cosa “ extra commercium”. Lo que se discute es su consideración como elemento integrante de la transmisión y su coordinación con el posible deber de conservación del transmitente.

A) Un examen detenido del problema aconseja distinguir distintas hipótesis: ante todo hay que deslindar la transmisión del establecimiento, de la transmisión de una pluralidad de bienes. El dato objetivo, la propia naturaleza del negocio, independientemente de la denominación o voluntad expresada por las partes, o de la realización de la transmisión a través de una pluralidad de actos -si hay unidad de fin- será el criterio para la calificación de hallarnos ante un contrato u otro; también hay que distinguir entre transmisión de establecimiento para continuar el nuevo adquirente con la organización y ejercitar mediante ella la misma actividad constitutiva de empresa, o por el contrario una sola parte de esta actividad (incorporando actividades nuevas); y finalmente, cabe una transmisión parcial (así de un establecimiento secundario o de un ramo de la actividad).

Resulta obvio que los intereses de las partes, respecto de los libros y demás elementos contables, no pueden ser en todos los casos los mismos; una veces tales elementos, en su conjunto, son fuente de información respecto a actividades futuras, hechos pasados, medio de comparación de productividad....; en otros, interesan únicamente los elementos referidos al establecimiento singular o al ramo concreto de la actividad.

Limitándonos al caso de transmisión de establecimiento, propiamente dicho, un examen de los intereses en juego nos pone de manifiesto: la posesión de los libros y documentos interesa al adquirente que continúa la empresa, en cuanto que a través de los mismos puede conocer las relaciones del anterior titular con proveedores y clientes. También interesa o puede interesar al enajenante para probar las acciones que interponga contra tercero u oponerse a las formuladas contra él, así como para mostrar su conducta y situación patrimonial en una posible declaración de concurso posterior a la cesación en el ejercicio de la empresa.

Desde otra perspectiva, aún cabe hacer notar cómo la transmisión del establecimiento, en el Derecho español, no supone para el adquirente asunción de garantía respecto al pago de las deudas anteriores, ni su entrada como parte -si no es voluntariamente- en los contratos pendientes.

Por último cabe hacer notar que la normativa sobre conservación no parece pensada para el caso en estudio.

B) La solución, a mi juicio, más que sobre la base de un uso, si se pudiese probar, se halla en conexión con la función atribuida a la contabilidad. Si ésta constituye elemento de organización de la empresa, es obvio que como tal elemento integra el conjunto de los transmitidos y de ellos forma parte inseparable, sin perjuicio de la colaboración posterior entre transmitente y adquirente. Para quienes no admitan esta solución, cabe siempre la transmisión de los libros al adquirente a título de depósito y un remedio práctico propuesto para otros ordenamientos, cual es el de sacar copia de la documentación contable y autenticar dichas copias, solución que no carecerá de dificultades. Quedaría además siempre abierta para el adquirente la posibilidad de solicitar la exhibición, sobre la base de la propia naturaleza del negocio. Resulta claro que en este caso el deber de conservación se prosigue a través del adquirente.

Libros obligatorios, libros necesarios y libros voluntarios

El contenido del deber de llevanza se reconduce genéricamente en su faceta positiva al análisis de los libros requeridos para ello, su contenido específico y a la concreción en última instancia de las actividades necesarias para que una contabilidad sea ordenada y adecuada en función de la empresa concreta.

A) En nuestro sistema se distinguen entre libros estrictamente obligatorios (para los que se prescriben determinadas formalidades extrínsecas; en concreto, la legalización), cuales son el Diario y el de Inventarios y Cuentas Anuales; libros obligatorios en cuanto necesarios, que pueden ser sustituidos por otras formas de documentación (y para cuyos elementos se plantea la cuestión de la obligatoriedad o no de la legalización) y libros facultativos de llevanza voluntaria. Todos ellos tienen en común que deben ser llevados con arreglo a las formalidades propias de la técnica contable y en concreto de una ordenada contabilidad (que son sustancialmente las recogidas en el art. 25 Código de comercio).

Junto a los anteriores existen además los libros obligatorios por razón de la actividad o del tráfico y por razones fiscales. No todos son contables y por lo tanto no les son aplicables necesariamente todas las normas del Tít. III del Libro I del Código de comercio y menos aun las sanciones.

B) Limitándonos a los libros obligatorios comunes a toda clase de empresarios, nos parece de interés formular las siguientes precisiones en orden a los mismos:

a) Son elementos contables insustituibles, aunque pudiera parecer más útil su sustitución por otros.

b) Son elementos mínimos, pero también pueden ser los exigibles con carácter máximo, dado que una contabilidad ordenada y adecuada se podrá llevar sin que necesariamente se documente en otros libros, aunque esto sea lo normal.

c) No resulta claro el modelo de empresa tomado en consideración por la Ley al enumerar los libros obligatorios; parece, no obstante, referirse a las empresas medias, en el actual contexto socioeconómico, de lo que es muestra el régimen simplificado de contabilidad cuyo ámbito de aplicación es todos los sujetos (con independencia de la forma jurídica) que obligados a llevar contabilidad con arreglo al Código de Comercio o normas específicas, cumplan los límites fijados en el Real Decreto 296/2004 (art. 2).

d) Debe de quedar claro que en todo caso lo relevante es el conjunto de la contabilidad: los libros obligatorios por sí solos o individualmente pueden probar poco; en conjunto con otros elementos y los antecedentes obtienen de ordinario su valor probatorio.

C) Interesa por último referirnos a la supresión como obligatorio del libro Mayor, es decir, de aquel libro en que se refleja el movimiento de las cuentas cuyos saldos han de formar directamente o casi directamente el balance.

Diversas razones abonan esta medida: ante todo, la dificultad de imponer tal libro a los pequeños empresarios, quienes no obstante veían agravada su responsabilidad en el caso de quiebra si se producía su falta; en segundo lugar, el hecho de que sea una clasificación de las anotaciones del Diario, que responde a un sistema de contabilidad por partida doble y que puede ser sustituido con ventaja bien por el llamado Diario-Mayor que absorbe a ambos, bien por medio de un conjunto de fichas y hojas sueltas llevadas manual o mecánicamente, de tal modo que la fuerza probatoria radica en el Diario.

Mas sin desconocer el peso de tales razones, en la práctica resultará exigible de ordinario la llevanza del libro Mayor en razón a que: a) será tal libro el que permitirá la confección de los balances de comprobación de sumas y saldos; b) porque es patente en cualquier sistema contable la necesidad de contar con un registro sistemático de operaciones, función que ha venido siendo realizada por el libro Mayor; c) por cuanto su llevanza no sólo supondrá que estamos ante una contabilidad “ ordenada y adecuada” , sino que facilita el secreto en favor del empresario, y tal fue la razón de su incorporación como libro obligatorio en nuestro Derecho histórico.

Libro diario

El contenido de este libro es analítico y cronológico, de tal modo que registra las “ operaciones relativas al ejercicio de la empresa”en el orden en que se efectúan y no según un orden sistemático.

Así lo establece el artículo 28.2 del Código de comercio: “El libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate” .

Este artículo plantea dos problemas formales, el tiempo del registro y la concreta indicación de las operaciones; y uno de fondo, el ámbito de la registración.

A) En cuanto al primero puede aceptarse que no es necesario que el Diario se lleve día a día, sino que es suficiente con que se conserve el orden cronológico de las anotaciones, siempre que la facultad del empresario de registrar las operaciones en días distintos a aquel en que se realizan se entienda dentro de “ límites razonables”

En orden al segundo problema y no obstante el tenor del texto legal -“ registrará... todas las operaciones....” las necesidades de la práctica han conducido a un importante sector doctrinal a admitir (en el caso de numerosísimas operaciones de pequeña cuantía, en particular en las ventas al detalle) su anotación resumida en el Diario si con ello se obtiene también idea del resultado de las operaciones realizadas; en este sentido, pues, cada operación no se correspondería con un asiento. Por su parte, el mismo artículo declara la validez de la “ anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate” Puede, pues, concluirse que en nuestro ordenamiento el Diario, en ocasiones, de tal sólo conserva el nombre y que por lo demás, nada obsta a la utilización de Diarios múltiples.

B) En cuanto al ámbito de la registración conviene advertir que la contabilidad objetiva a la empresa, hace de su patrimonio un patrimonio de afectación contable, de tal modo que han de registrarse en el Diario “ todas las operaciones relativas al ejercicio de la empresa” .

Un principio de unidad requiere ciertamente que la contabilidad sea reflejo de cuantas operaciones repercutan sobre el patrimonio afectado al ejercicio de la empresa (cuya determinación puede no ser fácil cuando se trate de establecer el patrimonio mercantil de la persona casada), sin perjuicio de su desarrollo mediante el fraccionamiento por sucursales, secciones, ramas de explotación, etc.

Tradicionalmente, sin embargo, la contabilidad se ha limitado a reflejar las modificaciones patrimoniales efectivas, dejando al margen los negocios pendientes de ejecución, que si diesen lugar a ganancias se anotarán cuando se produjesen éstas, mientras que por el contrario resultaba imposible registrar las previsibles pérdidas -se sostenía-, pues el comerciante no negocia para perder. Esta limitación convencional de la propia contabilidad dio lugar a la construcción de una teoría general de los asientos inspirada en la idea de un “ patrimonio en sentido económico” y en última instancia se ha traducido en un excesivo divorcio entre el contenido del libro diario y el de las cuentas anuales.

Las concepciones del patrimonio se han hecho eco del último fundamento de aquella teoría para mejor explicar el contenido del mismo, razón por la que hoy es doctrina común que tan importante como la adquisición o la pérdida de un derecho es la efectiva posibilidad de su ejercicio, de un lado, y del otro que las mismas expectativas y previsiones, en cuanto jurídicamente exigibles al empresario, alteran la composición de su patrimonio, o mejor, lo integran. Importan pues las titularidades jurídicas formales y las situaciones de hecho.

En esta perspectiva las “ operaciones” objeto de anotación son cualquier fenómeno que modifique o pueda modificar en su naturaleza o en su valor uno o varios de los activos y pasivos de la empresa, pudiendo estar representados por hechos jurídicos propiamente dichos (compraventa, pagos), hechos económicos (variación de precios de mercancías...) o materiales (robo, destrucción) con tal de que tengan repercusión económica, actual o futura, cierta o posible. En orden a su vinculación a la empresa, es necesario que tales hechos deriven de contratos estipulados para el ejercicio de la misma, mas también pueden derivar de cuantas relaciones y situaciones tengan por objeto a los bienes que el empresario utiliza en su actividad mercantil efectiva (sin perjuicio de que con posterioridad se distingan las “ operaciones ordinarias de las extraordinarias” a efectos de resultados”).

Esta delimitación deja fuera del ámbito de la registración a las operaciones del empresario individual que no sean inherentes al ejercicio de la empresa, siquiera históricamente se haya propuesto una solución distinta.

En este punto, ciertamente, no existe una total armonía con la normativa concursal.

C) El Real Decreto 296/04, por el que se aprueba el régimen simplificado de contabilidad, establece un modelo de libro diario simplificado, con un formato específico (modelo columnar), aplicándose en cualquier caso el Plan General de Contabilidad y las restantes disposiciones de desarrollo en materia contable del ordenamiento jurídico mercantil, cuya finalidad es que las empresas que cumpliendo determinados requisitos (fundamentalmente, su escasa entidad económica) puedan cumplimentar con facilidad sus cuentas anuales a partir de este registro.

Libro de inventarios y cuentas anuales

Según el artículo 28.1 Código de Comercio, el libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrirá con el balance inicial detallado de la empresa, se transcribirán, al menos trimestralmente, con sumas y saldos los balances de comprobación y también se transcribirá el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.

A) De este modo, como se ha dicho reiteradamente, con su examen, puede seguirse la historia de la actividad de la empresa, conociendo el patrimonio afectado a la misma y sus alteraciones anuales, los resultados de los sucesivos ejercicios y el cómo se han formado esos mismos resultados.

Tal fraccionamiento de la actividad que constituye la empresa y su reflejo contable en períodos anuales, como máximo, tiene un distinto significado según se trate de empresarios individuales o de empresarios sociales. Para los primeros, la función de estos documentos se reconduce, en sus grandes líneas, a lograr el conocimiento de la situación patrimonial y de los resultados, mientras que en las sociedades de personas a ello se añade la de ser elemento de organización del grupo social y en las sociedades de capitales ambas funciones se completan con la de permitir la fijación de la posición de socio en su contenido patrimonial.

Es necesario tener clara la interrelación inventario-balance y su posición dentro del conjunto de elementos contables. En el primer aspecto, se debe afirmar que el balance es de ordinario un resumen del inventario, cuya formación constituye, pues, premisa indispensable para la correcta elaboración de aquél. En el segundo, aun cuando existe una corriente que destaca la posible desconexión balance-contabilidad en general, estimo más acertado reconducir los documentos anuales al resultado de los demás elementos contables -tradicionalmente los restantes libros- sin perjuicio de la correcciones a que precisamente den lugar la formación de aquellos documentos.

Con todo, la relación balance-inventario y balance-libro Diario y demás complementarios no es excluyente. El balance depende de éste en el sentido de que se han de tener en cuenta todas las operaciones del ejercicio (dependencia que se ha articulado de ordinario vía “ libro Mayor” depende de aquél en cuanto que es un recuento de lo efectivamente existente en la fecha que toma por referencia (mas las operaciones ya ejecutadas recíprocamente serían invisibles, si no se obtienen de los libros restantes).

Pero tampoco el balance forma una unidad indisoluble con el inventario, pues de ser así su puesta a disposición de los accionistas debería de incluir la del inventario.

B) El Código prescribe la formación del inventario al comienzo de la empresa y también anualmente. En el primer caso nos hallamos ante lo que denomina “ balance inicial detallado de la empresa” el cual ninguna duda ofrece de que se trata también de un inventario.

El inventario consiste en una descripción completa del patrimonio de la empresa, es decir de los elementos del activo y del pasivo. Mas una enumeración de su contenido no ha parecido prudente al legislador, que posiblemente inspirándose en el legislador suizo, ha adoptado un criterio, que por lo demás puede decirse generalizado, renunciando también en esta ocasión a las enumeraciones.

El Código establece expresamente que el inventario inicial ha de ser “detallado”

Ello denota una “voluntas legis” de que se descienda en la enumeración de las distintas partidas, razón por lo que en este punto debe de tenerse en cuenta analógicamente cuanto se diga en materia de claridad de balances, quedando claro, no obstante, que el mayor detalle se halla en el inventario. El detalle es una cuestión de hecho.

La omisión del término “ detallado” en el caso del inventario de cierre de ejercicio, no parece significar literalmente un diferente criterio para los sucesivos inventarios anuales. Cierto que en la doctrina y en la práctica se distingue entre inventarios analíticos y sintéticos y que algún ordenamiento comparado conoce un procedimiento de inventario simplificado. Mas la admisibilidad de estos inventarios sucesivos en forma de inventarios reducidos, quasi-balances, etc. no parece prudente en nuestro derecho.

No obstante cuanto antecede, es necesaria una interpretación flexible del precepto, flexibilidad acorde con “ principios generalmente aceptados”

En tal sentido ha de tenerse en cuenta que un inventario detallado resulta imposible por su volumen para muchas empresas; que cabrá remitir a un inventario precedente en aquellas partidas que permanecen sin alteración, recogiendo con claridad las alteraciones; que existe la práctica de elaborar inventarios particulares del general, a través de procedimientos mecanizados o que la misma naturaleza de los bienes exige en ocasiones procedimientos de muestreo, por citar tan sólo algunos casos. De todas maneras, hubiera podido resultar útil, para la seguridad del tráfico, una norma que inspirada en criterio análogo a la del artículo 28.2 en materia de Diario, permitiese la inscripción en el libro de inventarios de un extracto-resumen de aquellos inventarios particulares (así de mercaderías o de las cuentas personales) que excediesen de un prudente número de páginas, con obligación de conservar separadamente tales inventarios particulares en su integridad. La legalización “ posteriori” facilita también la solución de estos problemas.

Se plantea la duda de si la descripción ha de hacerse en el inventario con atribución de un valor a los elementos inventariados. El derecho comparado responde afirmativamente a tal punto en el que sin embargo el ordenamiento español es ambiguo. No obstante esta ambigüedad, entendemos que la descripción es valorativa.

También omite el derecho español toda referencia a la firma del inventario y una interpretación “a contrario sensu” del artículo 37 del Código de comercio podría conducir a exigir la firma tan sólo para las cuentas anuales (balance de ejercicio, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria).

Entendemos, no obstante, que el inventario, por su significación jurídica - constituye acto de conservación y de prueba- debe venir acompañado de las debidas garantías, una de las cuales es la firma por las mismas personas que firman las cuentas anuales, con el fin de asegurar su autenticidad.

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