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07. El cumplimiento del deber de contabilidad: requisitos formales de llevanza

Exigencia de una contabilidad ordenada y adecuada

A) Junto con los libros obligatorios, el Código de Comercio prescribe para “ todo empresario (que) deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios”(art. 25.1).

La formulación de la noción de contabilidad “ ordenada y adecuada” exige sin embargo algunas precisiones.

Bajo la expresión “contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa”cabe comprender dos significaciones, ciertamente relacionadas entre sí; según una, se trataría de la metódica disposición de los elementos contables, debidamente relacionados; según la otra, esa ordenación debe de hacerse en función de la empresa concreta. En cualquier caso es una noción eminentemente contable, de aquí que en este punto tengan cabida los “principios contables generalmente aceptados” .

La ordenación y adecuación deben de ponerse en relación con el fin de la contabilidad y de la actividad de la empresa. No es pues sólo un “orden formal”el que predica el art. 25. La noción de contabilidad ordenada y adecuada afecta a una regularidad sustancial para permitir que a través del conjunto de los diversos elementos contables, se conozcan las distintas operaciones, la particular manifestación de la gestión (cuentas analíticas) y los resultados económicos del ejercicio.

De acuerdo con lo anterior, y coincidiendo sustancialmente con otra aportación en torno al tema, cabe decir que se está ante una contabilidad ordenada:

a) Cuando responde en una medida racional a normas técnicas. Así, todo asiento se debe de apoyar en un documento de prueba o de autorización, que se debe de conservar; los asientos deben de resaltar el fenómeno económico-financiero que interese; los asientos se deben de ordenar en relación a los fines generales o particulares que se persiguen.

b) Cuando sigue las normas técnicas de un determinado sistema contable. Así, entre otras, formas de los libros, periodicidad y orden de los asientos, referencias de unos libros a otros.

c) En suma, que la contabilidad ordenada y adecuada es la que permite conocer la situación general de la empresa y de sus elementos aislados en un tiempo razonable, sin que se tenga que recurrir para ello a personas o procedimientos excepcionales.

B) La adecuación de la contabilidad a la empresa concreta resulta del propio art. 25, párrafo primero. Adecuación pues ante todo al género de industria o comercio que se ejerce y a la importancia cuantitativa de la actividad de hecho; más la propia organización de la empresa repercute sobre la adecuación contable. En este sentido, recordamos la existencia de las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad.

C) El cumplimiento de esta exigencia no requiere, a mi juicio, necesariamente de nuevos libros (complementarios), aun cuando ello sea lo normal. Basta con que resulte de otros registros y formas de documentación (así, estados, discos, cintas...)

Es deber que recae sobre el empresario o los dirigentes de la empresa, con arreglo a la diligencia del ordenado comerciante y del representante leal, en una línea de buena fe objetiva. Pero también debe de recaer sobre ello el control de los auditores.

Finalmente cabe observar que se trata de ordinario de una cuestión de hecho.

D) Como manifestación de la contabilidad ordenada y adecuada cabe citar los casos de contabilidad separada del empresario con varias empresas; de los establecimientos secundarios y, en ocasiones, incluso, de sectores de la actividad de una misma empresa.

En este punto, cabe recordar: a) que un mismo titular puede explotar diferentes empresas, establecimientos, o negocios mercantiles, cada uno con su establecimiento, constituyendo cada uno de ellos una empresa distinta; b) que una misma empresa puede tener un centro de operaciones con diferentes locales accesorios, sin independencia jurídica ni económica; y c) que el titular puede operar con el público en varios centros (sucursales) - que tiene una cierta independencia jurídica, pero sin personalidad jurídica propia- concluyendo en ellos negocios del proceso productivo (y no sólo actos de preparación interna o de ejecución).

Resulta claro, a mi juicio, que el deber de llevanza en el caso a) tiene por objeto cada empresa o negocio, igual que en el supuesto b) los diferentes locales accesorios no requerirán una contabilidad ordinaria.

Más dudoso resulta el supuesto c), es decir, el de la existencia de los llamados establecimientos secundarios en sus múltiples formas de sucursales, agencias o delegaciones, caso en el que se plantea la cuestión de si se requiere una contabilidad distinta para cada establecimiento, sin perjuicio de la contabilidad única de la empresa. El principal argumento invocado para requerir una contabilidad autónoma en estos establecimientos ha sido la necesidad de registrar diariamente las operaciones en el Diario. El argumento resulta endeble tanto por el carácter mensual que aquel puede tener como por la incorporación de los modernos métodos de registración, que permiten el registro y contabilización simultánea de operaciones realizadas en distintos espacios. A falta de otros argumentos el principio de “unidad de la empresa” aconseja excluir un deber de llevanza autónomo para estos establecimientos, sin perjuicio de que determinadas registraciones contables resulten exigibles en los mismos, a fin de lograr que la contabilidad de la empresa sea “ ordenada y adecuada” Mas la conclusión no carece de importancia; así, la legalización de los elementos contables será obligatoria tan sólo para los libros del establecimiento principal y en el lugar de éste se llevarán a cabo las pruebas en caso de controversia judicial.

Forma. La rectificación de errores

A) La forma escrita es esencial al asiento que mediante ella se constituye, sin perjuicio de que existan otras formas de registración derivadas de las modernas técnicas, que tienen un valor temporal y a la postre deben de ser plasmadas mediante documentación.

En efecto, la documentación se lleva a cabo sobre un soporte mínimo (un medio apto): la escritura sobre hojas sueltas y, en determinados casos, sobre otros soportes contables. Sobre ellos han de realizarse los asientos, por cualquier procedimiento idóneo, más sin que baste la memorización interna (a través de discos, etc.), a documentar externamente cuando se desee; por el contrario, la documentación externa debe ser diaria y escrita ya sea en el “ Libro Diario” ya en los concordantes (art. 28). El medio además debe de ser original (mientras que para la conservación cabe plantearse el microfilm).

Dentro de la forma ha preocupado de ordinario la lengua de llevanza.

Acerca de la cuestión y a diferencia del derecho histórico el Código de comercio guarda hoy silencio, postura que debe de entenderse como favorable a la libertad en esta materia, correctamente delimitada (así se excluirían las lenguas muertas). El lenguaje en código quizá resulta admisible, con tal de que se facilite la lectura, no pudiéndose utilizar abreviaturas o símbolos cuyo significado no sea preciso con arreglo a la ley, el reglamento o la práctica mercantil de general aplicación.

En cualquier caso, la admisibilidad del principio de libertad tiene su importancia, pues aun cuando nuestro sistema procesal favorece la llevanza en castellano o lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, los gastos y costas de la traducción deben de seguir el régimen establecido en el art. 144 LEC: debe de acompañarse la traducción del documento por quien lo hubiese presentado o, en caso, de impugnarse y resultar ser sustancialmente idéntica a la presentada, por quien la solicitó.

Las anotaciones contables deben ser hechas expresando los valores en la unidad del sistema monetario nacional; ello debe de limitarse a los libros obligatorios a mi juicio -no obstante el tenor del art. 29 del Código de comercio: “ todos los libros....” y plantea, como es notorio, delicados problemas en el caso de conversión de monedas extranjeras. Mas debe de quedar claro que la moneda es medida de los valores que se inscriben, pero no constituye por sí objeto de prestaciones o de obligaciones pecuniarias, debiendo pues de distinguirse entre obligaciones originariamente pecuniarias -obligaciones de valuta- y obligaciones que tienen por objeto bienes diversos del dinero (obligaciones de valor).

En suma, que la registración contable requiere formalmente una base contable uniforme, que hoy no es exclusivamente el sistema de partida doble, y que se realice sobre un medio apto y mediante procedimientos idóneos.

B) Tradicionalmente se han fijado también unos llamados requisitos extrínsecos orientados a garantizar la autenticidad del documento contable -libro- y su conservación (el encuadernado y el forrado de antaño). Con ello se individualizaba el concreto elemento contable y se evitaban las posibilidades de sustitución o alteración de las páginas (art. 27 del Código de Comercio y 332 y 333 Reglamento Registro Mercantil)

C) Se regula asimismo un orden formal de llevanza, conocido tradicionalmente como “requisitos intrínsecos” y que en realidad viene a ser el reconocimiento de lo que originariamente han sido y son unas reglas contables. En tal sentido, se dispone que todos los libros y documentos contables deben ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras (art. 29 Código de comercio). La normativa debe de ser interpretada con criterios amplios, teniendo en cuenta que las modernas técnicas de llevanza no se corresponden con el debido orden, pero sin llegar a la conclusión contraria de que son estas técnicas las que se imponen al espíritu del Código de comercio.

D) Los errores u omisiones padecidos en las anotaciones contables, deberán salvarse inmediatamente que se adviertan (art. 29 Código de comercio). Se trata del fenómeno de la rectificación, que consiste en una nueva declaración de verdad opuesta total o parcialmente a la rectificada (o nueva, en el caso de omisiones) con el fin de lograr la adecuación de la contabilidad a la realidad.

Los errores a rectificar presentan una variada casuística, debiendo de tratarse de errores involuntarios y materiales o de hecho. Los errores voluntarios conducen el problema a la temática de las falsedades, mientras que por error de hecho debe de entenderse la divergencia entre la realidad declarada y la realidad efectiva y no la divergencia entre la declaración y la voluntad de declarar. En cuanto a los errores de derecho, su rectificación requerirá particularmente la motivación.

La rectificación comporta desde el ángulo formal la práctica de nuevos asientos (como la “ rectificación”de la omisión). Ello requiere la posibilidad de hacerlos o, mejor dicho, que se efectúen en tiempo, que si de un lado es una vez conocido el error, del otro exige que se tenga la disponibilidad de rectificar los asientos; ello no será posible cuando éstos (así, partidas del balance) sean fruto de la intervención de varios órganos (administradores, auditores, Junta general) sin el concurso de todos ellos o cuando los libros hayan sido depositados (en razón del deber de conservación).

Lugar

El Código de comercio no establece directamente el lugar de llevanza; más el art. 33 fija como lugar de la comunicación y exhibición el establecimiento del comerciante; también el art. 27 para la legalización determina el Registro Mercantil ante el que deben presentarse los libros, el del lugar del domicilio del empresario (en el mismo sentido, arts. 17 y 329 del Reglamento del Registro Mercantil).

El problema es, pues, si estos preceptos establecen indirectamente el lugar de llevanza, a lo que considero debe de responderse negativamente, pues hay libertad al respecto. Existe en cambio la presunción -de la que parte la propia normativa- de que la contabilidad se lleva en el establecimiento.

La noción de establecimiento es de raigambre francesa cuyo Código civil consagrando antigua doctrina define el domicilio como el lugar “en que cualquier francés tiene su principal establecimiento” Ante la.

existencia pues de varias residencias se fija un “ domicilium bonorum” , pudiendo decirse que el acto de establecerse lleva consigo la fijación del domicilio del comerciante, al que se atribuyen determinadas consecuencias jurídicas. Mas como ya hizo notar la doctrina francesa cabe distinguir entre lugar de dirección y lugar de explotación, al igual que cabe contemplar la existencia de un comerciante con varios negocios distintos, cada uno en su establecimiento, o la existencia de un establecimiento principal y otros secundarios (sucursales, agencias y delegaciones).

Por otro lado, nuestro ordenamiento mercantil no desconoce el término domicilio que se ha equiparado a establecimiento en el caso de empresario individual, que en el caso de empresario social ha de ser único y determinado, a elegir entre el lugar en que se halle el centro de su efectiva administración y dirección, o en el que radique su principal establecimiento o explotación (art. 6 LSA) y que a efectos procesales se ha considerado el que aparezca en Registro oficial o en publicaciones de Colegios profesionales, cuando se tratare de empresas y otras entidades o de personas que ejerzan profesión por la que deban colegiarse obligatoriamente (art. 155 LEC).

Dada esta pluralidad de situaciones posibles, estimo acertada la doctrina que entiende que el término establecimiento se utiliza en este lugar en el sentido de “ base física de la empresa, es decir, de asiento estable de la misma, como centro de sus operaciones, en donde se hallan dispuestas las cosas y los hombres, los bienes y el personal para la negociación”y más en concreto, si es independiente, en el lugar “ que esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios” .

En el anterior sentido, establecimiento no coincide con domicilio general -voluntario o legal- sino que coexisten ambos. El establecimiento es entonces un domicilio especial, limitado a ciertos asuntos -los mercantiles y en nuestro caso el lugar de llevanza- y al que atiende el legislador en razón a la garantía de la actividad y de terceros. De aquí que recaiga sobre el comunicante o exhibente la carga de facilitar en su establecimiento la comunicación o exhibición, evitando molestias al requirente de la exhibición, sobre el que por el contrario no pesa carga alguna de buscar el sitio efectivo de llevanza o conservación, bastándole con designar el establecimiento.

En este sentido, la Ley de Enjuiciamiento Civil (art. 327) al regular como medio de prueba los libros de los comerciantes, remite a las leyes mercantiles para su práctica; no obstante, el Tribunal de manera motivada y con carácter excepcional y siempre que se especifiquen los asientos que deben ser examinados, podrá reclamar que se presenten ante él los libros o su soporte informático.

Tiempo. Apertura y cierre de libros

A) No ha preocupado, en general, a las legislaciones ni a la doctrina la determinación del inicio de la llevanza de la contabilidad, cuestión en la que se da cita toda la problemática existente con respecto a la adquisición del estado de empresario, favorecida en su solución y a nuestros fines por la presunción del artículo 3 del Código de comercio.

En su virtud, cabe decir que el deber de llevanza es correlativo a la adquisición de la condición de empresario; pero ello no obsta a que surjan problemas de delimitación frente a los llamados actos preparatorios - puede haber ciertas operaciones con relación a elementos dispuestos, pero sin llegar a constituir empresa-, que han interesado desde la perspectiva de las “sociedades en constitución”y de las “ sociedades en proyecto”

Aun así, la aplicación a éstas, en última instancia, del régimen de las sociedades irregulares (y por remisión, de las colectivas) permite situar el inicio de la llevanza de la contabilidad en el inicio de las operaciones. Cuando no haya tal inicio (y ha de tenerse en cuenta que las operaciones pueden ser organizativas, en cuyo caso las considero inherentes al ejercicio de la empresa) o la sociedad haya sido constituida bajo condición suspensiva, no resulta necesaria la apertura de libros o de la contabilidad.

La transformación de la sociedad, no requiere la apertura de nuevos libros, como tampoco lo exige la fusión por absorción (que sí exigirá el cierre de la contabilidad de la absorbida). En cambio es exigible cuando la fusión dé lugar a la creación de una nueva sociedad.

B) La exigencia de llevanza finaliza con la cesación de la empresa.

Si impreciso resultaba el inicio, lo mismo sucede a la hora de determinar esta cesación, pues no se identifica con la apertura de liquidación ni con su clausura. Normalmente, coincidirá con la cesación de la actividad productiva (aunque queden operaciones pendientes). De aquí que el término “ disolución de sociedades” que utiliza el Código de comercio (art. 30.2) debe de ser entendido en el sentido de “ extinción” dado que la exigencia de llevanza subsiste durante todo el período de liquidación (art. 272 LSA). En el caso de prórroga o reactivación, el deber permanece, como también si expirado el término fijado en los estatutos, la sociedad continúa su actividad.

C) La apertura, como la expiración o cese, de la llevanza de la contabilidad, es un acto de ordinaria administración, al que se vinculan particulares efectos, junto al genérico de dar cumplimiento del deber legal establecido en los arts. 25 y siguientes del Código de comercio.

Legalización

A) La legalización constituye un acto que tiene por objeto la adveración o identificación material de los libros en blanco a utilizar por el empresario para asiento de sus operaciones (y actas) o de los estados y libros ya formados, contra el posible riesgo de desmembración de su estructura o sustitución de las hojas. Se trata, pues, de un acto de intervención administrativa y documentación pública en el tráfico mercantil, de carácter cautelar (limitado a la incolumidad extrínseca o material) y de autenticación externa, no de fondo, en el sentido de que se acredita la existencia del medio y su estado (en blanco o ya utilizado), pero no la veracidad de su contenido. La legalización se refiere a la autenticidad del documento, pero no a su valor probatorio intrínseco.

La legalización de los libros obligatorios da lugar al cumplimiento del deber de llevanza, evitando así las posibles sanciones y pérdida de beneficios que se derivan de la falta de contabilidad.

B) El régimen jurídico vigente de la legalización de los libros de los empresarios (art. 27 Código de comercio y 329 a 337 Reglamento Registro Mercantil), que podrán llevarse por medios informáticos, de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente, expuesto de modo sucinto, puede decirse así:

a) Sujetos. La legalización se halla atribuida al Registro Mercantil del domicilio del empresario. En caso de cambio de domicilio tendrá pleno valor la legalización efectuada por el Registro de origen. Todos los Registros llevarán un libro de legalizaciones (en el que se abrirá una hoja para cada empresario en la que se harán constar, entre otros, los datos de presentación, la clase de libros legalizados -art. 27 RRM-).

Las sucursales que disponen de libros propios, podrán legalizarlos en el Registro Mercantil de su domicilio.

Peticionario de la legalización puede ser el propio empresario, representante legal o persona apoderado.

b) Objeto. Comprende necesariamente los libros obligatorios que deben llevar los empresarios; no obstante, también podrán ser legalizados por el Registro Mercantil, los libros de detalle del Libro Diario y cualesquiera otros que se lleven por los empresarios en el ámbito de su actividad.

También es de aplicación el régimen de legalización al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anónimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada

c) Formas de legalización. Los libros obligatorios pueden presentarse a legalización de dos formas distintas:

- Legalización “a priori”: Hojas encuadernadas o móviles antes de ser utilizadas, que deberán estar completamente en blanco y sus folios numerados correlativamente.

- Legalización “a posteriori”: Hojas encuadernadas con posterioridad a la realización en ellas de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idóneo, requiere que la encuadernación no permita la sustitución de los folios y deben tener el primer folio en blanco y los demás numerados correlativamente y por el orden cronológico que corresponda a los asientos y anotaciones practicados en ellas. Si existieren espacios en blanco deben ser anulados.

Este sistema en ningún caso es aplicable al libro de actas que deberá presentarse a legalización necesariamente antes de su utilización (art. 106 RRM).

Ambas formas son compatibles dentro de un entero conjunto contable. La legalización a priori caracteriza y cualifica al medio –libro- que no ha sido utilizado; la legalización a posteriori, deja constancia del estado del medio –libro- previamente utilizado.

En cuanto al soporte material de la contabilidad, sabido es que la empresa podrá llevar libros contables (el libro Diario/Diario simplificado y el Inventario/cuentas anuales) en soporte papel o en soporte informático. El criterio que parece abrirse y que, en todo caso, debe de ser consultado con el correspondiente Registro Mercantil, es el que sigue: por razones de seguridad jurídica y para que pueda en su caso suministrarse la prueba contable en juicio con los efectos probatorios propios, es necesario que la sociedad proceda al cumplimiento del deber de legalización de cuentas en la forma usual, que admite tres variantes: legalización previa del libro en soporte papel, legalización del fichero informático del libro en disquete y remisión telemática del fichero para su legalización con uso de firma electrónica.

c) Tiempo. La legalización “ priori” debe efectuarse antes de la utilización de los libros, sin que quepa pues la legalización “ posteriori”del libro en el que se han efectuado anotaciones manuales y que tenga inicialmente tal condición.

La legalización “a posteriori” se prescribe que se efectuará “que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio” Si se presentará fuera del plazo legal, el Registrador lo hará constar en la diligencia del Libro.

d) Forma. La solicitud de la legalización de los libros debe efectuarse mediante instancia por duplicado que se dirige al Registrador Mercantil competente junto con los libros que se pretenden legalizar. En dicha instancia han de constar los datos de identificación del empresario individual, sociedad o entidad, la relación de los libros cuya legalización se solicita (detallando si se trata de libros en blanco, si se han formado una vez anotados, el número de folios u hojas), la fecha de apertura y, en su caso, de cierre, de los últimos libros legalizados de la misma clase de aquellos de los que se solicita la legalización.

Es requisito previo para poder solicitar la legalización de los libros que los sujetos sometidos a inscripción obligatoria en el Registro Mercantil se hallen inscritos. En caso contrario sus libros no serán legalizados hasta que la inscripción se practique.

La legalización se llevará a cabo mediante diligencia en el primer folio de cada libro, con constancia de la identificación del empresario (datos registrales), clase de libro, número que le corresponde dentro de los de la misma clase legalizados y el número de folios que contiene, así como del sistema y contenido del sellado. El sello del Registro figurará en todas y cada una de las hojas del libro. Se admite cualquier procedimiento de sellado siempre que garantice la autenticidad de la legalización (por ejemplo, el sistema de perforación mecánica de los folios).

Efectuada la legalización, en un plazo de quince días desde la solicitud, los libros legalizados se devolverán al solicitante, junto con un ejemplar de la instancia de solicitud. Si los libros no fuesen retirados en un plazo de tres meses, el Registrador puede remitirlos al domicilio que figure en la instancia, corriendo el empresario con los gastos.

El deber de conservación

La conservación de los libros y documentos contables constituye una exigencia presente en los diversos ordenamientos, que puede explicarse como “ una consecuencia lógica del deber de llevanza”y ponerse en relación con los plazos de caducidad y prescripción de acciones.

Su régimen jurídico se halla contenido en el artículo 30 del Código de comercio y puede delimitarse del siguiente modo:

a) En orden a los sujetos obligados, son los mismos que los responsables de la llevanza, es decir, que el deber recae sobre el propio empresario, el factor y tratándose de sociedades sobre los encargados de la gestión social. “El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber” prescribe el artículo 30, precepto éste que a mi juicio no contempla la hipótesis de transmisión del establecimiento inter-vivos.

Fallecido el empresario, el deber “ recaerá sobre sus herederos”

(testamentarios o ab intestato), al igual que si se produce la declaración de fallecimiento. En tales casos, mientras no existe problema cuando se está ante un solo heredero, por el contrario, si concurren varios, caben fundamentalmente dos soluciones: 1) si se transmite el establecimiento a uno o varios herederos, en base al art. 1056 del Código civil o por el resultado de la partición, a éstos compete la conservación de los libros y documentos, como elementos anexos al establecimiento; 2) si no hay esa transmisión singular cabría inspirarse en la fórmula del art. 1066 del Código civil, es decir, la documentación quedaría en poder de quien tuviese mayor participación en la empresa, viniendo obligado a facilitarla a los demás.

Más dudoso es el caso del legado de empresa. Parece claro que en principio y salvo voluntad contraria del testador, las deudas nacidas de la empresa o derivadas de ella pasan al heredero o herederos, razón por la que éstos tendrán interés en la documentación contable. Mas también lo tendrá el legatario si se entiende que pasan a él los contratos pendientes de ejecución. De aquí que considere que en cada caso se deberán de examinar los intereses en juego prevalentes, sin perjuicio del deber de colaboración que cabe predicar entre herederos y legatarios.

En el caso de enajenación del establecimiento individualmente o formando parte del patrimonio hereditario -es decir, que el enajenante es heredero y los bienes pertenecen o han pertenecido al caudal hereditario- se seguirá el régimen normal.

Por lo que a las sociedades se refiere, interesa advertir que en el caso de fusión “ por absorción” o “ por creación de una nueva sociedad” recae, sobre la sociedad absorbente o creada el deber de conservación de la contabilidad de la sociedad o sociedades extinguidas. “ caso de disolución de sociedades, serán sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido” , en materia de conservación, deber que a mi juicio subsiste por todo el tiempo que dura el proceso de liquidación y que se extingue una vez se depositan los libros y demás documentos contables, en la forma que más abajo se dirá.

b) El deber de conservación comprende “ libros, correspondencia, documentos y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados” .

Una interpretación literal basada en que la norma relaciona el tiempo de conservación con el último asiento realizado en los libros (salvo disposiciones generales o especiales), puede permitir defender un criterio restrictivo -aunque suficiente para nuestra materia- limitando el ámbito de la exigencia a la documentación contable, es decir, la que da lugar directamente a reflejo contable: se conservarían así los libros, fichas, justificantes y cualquier otro instrumento que haya permitido cumplir el deber de llevanza. Pero el ámbito de la norma es más amplio y alcanza a la conservación de la documentación en general de la actividad de la empresa.

El deber de conservación nace con el cierre o clausura (incluso por desuso) de los libros, es decir, “ con el último asiento” Mientras éste no se produce, estamos ante el régimen del deber de llevanza propiamente dicho.

Por último, ante el problema, que divide a la doctrina, de si el deber de conservación alcanza a los libros reputados obligatorios o también a los facultativos, entiendo que al hallarse relacionado el deber de conservación con el deber de llevanza propiamente dicho, cabe exigir la conservación de los libros y documentos obligatorios y de los necesarios, incluyendo en éstos a los complementarios.

c) El lugar de conservación compete al empresario, sus herederos o a los dirigentes sociales, presumiéndose en principio a efectos de prueba que se hallan en el establecimiento. En el caso de sociedades liquidadas el depósito se efectuará en el lugar que los liquidadores designen (para el caso de las sociedades anónimas, el art. 278 LSA, establece que se depositarán en el Registro Mercantil).

d) En orden al tiempo a conservar se fija en seis años. A este período de conservación cabe hacer las siguientes puntualizaciones:

1) puede impedir , en ocasiones, la prueba de la conservación de los derechos dada la existencia de plazos de prescripción más amplios y en razón a la misma duración de los litigios; lo que se agrava con la práctica de libros contables de pequeñas dimensiones (de cada ejercicio);

2) que la verificación de las cuentas puede exigir en ocasiones comprobar documentación antigua (así, con referencia a bienes que figuran en el balance);

3) que si faltan los libros no se puede probar la fecha del (último) asiento a partir del que se cuenta el período; y

4) la existencia de una normativa particular sobre el tiempo de conservación.

Por todo ello, no parece aventurado exigir en esta materia una particular diligencia y desde luego, en virtud de los principios que rigen el proceso, exigir que durante éste, aun transcurridos los seis años, se conserven los libros y documentos que tengan relación con el litigio; en cambio no me parece que se pueda exigir la conservación ante la posibilidad de un crédito litigioso.

Para el inicio del período de conservación el derecho vigente toma tan sólo en consideración a los libros y más en concreto al último asiento realizado en ellos; para la correspondencia y otra documentación que no tenga reflejo contable falta pues el punto de partida. En este sentido, hubiera sido conveniente una norma fijando el inicio del plazo en el fin del año civil en que la carta o documento se expide o recibe.

e) Deben de conservarse normalmente los documentos contables originales. La conservación debe de hacerse con la debida diligencia (“debidamente ordenados”).

Por lo demás, se trata de una obligación de resultado y no de medios.

f) La conservación produce fundamentalmente efectos en materia probatoria. Mientras se conserva -aunque haya transcurrido el período legal de seis años- existe el deber de facilitar la comunicación y exhibición en los casos en que procedan.

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