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09. Las cuentas anuales (I)

Contenido. Función y finalidad

Todo empresario debe formular, al cierre del ejercicio, las cuentas anuales de su empresa. Dichas cuentas comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria (art. 34 Código de Comercio).

Además, en determinadas sociedades, debe formularse el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado.

Estos documentos forman una unidad, es decir, facilitan la información de la actividad del empresario referidas a un ejercicio económico (pérdidas y ganancias), de la situación financiero-patrimonial (balance) y de todos aquellos extremos relacionados con los anteriores relevantes, para facilitar una información unitaria de la empresa, tanto para el propio empresario, como para los socios (en caso de sociedades), como para terceros. Es decir, las cuentas anuales sintetizan la contabilidad, de la que son parte integrante.

El Tribunal Supremo ha matizado el alcance de la unidad, posiblemente, atendiendo implícitamente a la función de cada documento, lo que es objeto de debate doctrinal. A ello se hará referencia al tratar del principio de imagen fiel.

Sin embargo, también tiene reconocido, el Tribunal Supremo, que las posibles irregularidades de alguno de los documentos contables de la sociedad pueden resultar subsanadas en otros (libros de contabilidad, cuentas anuales, cuenta de pérdidas y ganancias, memoria anual, etc.).

La imagen fiel

A) El art. 34 Código de Comercio exige que “ las cuentas anuales deben ser redactadas con claridad, con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.

Si la aplicación de las disposiciones legales no es suficiente para mostrar la imagen fiel, se han de suministrar todas las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado.

En casos excepcionales, cuando la aplicación de una norma o disposición legal en materia de contabilidad, fuese incompatible con el reflejo de la imagen fiel, dicha norma no será aplicable, debiendo señalarse en la memoria tal hecho, motivándose suficientemente, con explicación de la influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa”

El Tribunal Supremo, sin embargo, ha matizado dicha excepción, en el sentido de que la “ normativa fiscal proyectada hacia el exterior no puede afectar al régimen jurídico legal de las sociedades anónimas, pues sus normas tienen carácter imperativo y, así sucede con las que disciplinan la confección correcta de los balances” .

La distinta finalidad entre normas mercantiles y fiscales, y la primacía de aquéllas, en términos de derecho contable, tal como hoy se concibe, cuando de impugnación de cuentas anuales se trata, tiene un reflejo en las sentencias de 3 y 14 de noviembre de 2001 y 30 de septiembre de 2002, del Tribunal Supremo (Sala 1ª), recogidas en la reciente STS, contencioso- administrativo, de 12 de mayo de 2004. La cuestión resuelta era la siguiente: la Hacienda Pública, con la finalidad de aflorar determinados activos en las cuentas de las sociedades, estableció un sistema mediante el cual se emitía una Deuda Pública Especial (Ley 18/1991 de I.R.P.F., de 6 de junio, DA 13ª), que permitía la adquisición de títulos de la referida Deuda Pública en condiciones de confidencialidad de los adquirentes, sin que las entidades gestoras y demás intermediarios que interviniesen en la suscripción de estos activos estuviesen obligados a informar a la Administración Tributaria de la identidad de los suscriptores, cuyos datos identificativos se mantendrían preservados hasta que se produjese la amortización ordinaria o anticipada.

Sin embargo, el Tribunal Supremo consideró que para que las cuentas anuales reflejaran el principio de imagen fiel debían figurar en el balance de la sociedad, sin ser suficiente la mención de su existencia en la Memoria.

B) La trascendencia del concepto se agrava si se le incorpora en los términos del art. 290 Código Penal, las posibles consecuencias penales de su falseamiento:

Los administradores, de hecho o de derecho, de una sociedad constituida o en formación, que falsearen las cuentas anuales u otros documentos que deban reflejar la situación jurídica o económica de la entidad, de forma idónea para causar un perjuicio económico a la misma, a alguno de sus socios, o a un tercero, serán castigados con la pena de prisión de uno a tres años y multa de seis a doce meses. Si se llegare a causar el perjuicio económico se impondrán las penas en su mitad superior

C) Para conseguir la imagen fiel de las cuentas anuales es necesario que la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas se realice atendiendo a los principios de contabilidad generalmente aceptados y a las demás normas y reglas que establece los arts. 38 y 39 Código de comercio (criterio de empresa en funcionamiento, continuidad en la aplicación de los principios, prudencia valorativa....)

La imagen fiel, en estos términos, no resulta siempre aplicable. Así, cuando se utilizan conceptos como los de valor contable (que resulta de la contabilidad), valor real (que puede no resultar de valores que aparecen en los asientos contables, art. 239.1 LSA) y, últimamente valor razonable. En primer lugar, tales valores (pues, existen otros, de realización, de reposición) tienen normativamente un ámbito concreto, es decir, se aplican para situaciones patrimoniales concretas y, en su caso, elementos específicos.

Ello nos conduce a que tales valores son convencionales, no en el sentido de que dependan de la libre voluntad de cada sujeto, sino de la normativa que los fija.

La imagen fiel es, pues, un concepto jurídico y por lo mismo no subjetivo, sino objetivo y derivado de una conjunta interpretación de las normas.

Formulación y aprobación

La elaboración de las cuentas anuales responde a un proceso que requiere, al menos, la intervención de los sujetos y fases que siguen: los que las redactan inicialmente; en su caso, los que las revisan y los que las aprueban.

A) La formación de las cuentas anuales constituye tarea exclusiva del empresario individual, y cuando existe, entra además dentro de los deberes del factor.

B) En el caso de empresarios sociales el procedimiento de elaboración es más complejo:

a) Comprende lo que se ha denominado “ proyecto de balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria” que requiere un control por los órganos sociales y un control de auditoria, en aquellas sociedades obligadas por ley o que se someten a tal control voluntariamente. Los administradores formularan dichas cuentas anuales en el plazo de tres meses a partir del cierre del ejercicio.

La formulación de las cuentas anuales, en los casos de declaración de concurso y durante la tramitación del mismo, corresponderá al deudor bajo la supervisión de los administradores concursales, en caso de intervención o a los propios administradores concursales en caso de suspensión de las facultades del deudor.

b) El procedimiento una vez iniciado con la formulación de las cuentas por los administradores se prosigue con un derecho de información por los socios que tiene un período temporal según el tipo societario:

Sociedades colectivas: Artículo 133 Código de comercio

En las compañías colectivas, todos los socios, administren o no, tendrán derecho a examinar el estado de la administración y de la contabilidad, y a hacer, con arreglo a los pactos consignados en la escritura de la sociedad o las disposiciones generales del Derecho, las reclamaciones que creyeren convenientes al interés común.

Sociedades comanditarias simples: Artículo 150 Código de comercio

Los socios comanditarios no podrán examinar el estado y situación de la administración social sino en las épocas y bajo las penas que se hallen prescritas en el contrato de constitución o sus adicionales.

Si el contrato no contuviese tal prescripción, se comunicará necesariamente a los socios comanditarios el balance de la sociedad a fin de año, poniéndoles de manifiesto, durante un plazo, que no podrá bajar de quince días, los antecedentes y documentos precisos para comprobarlo y juzgar de las operaciones.

Sociedades anónimas: Artículo 112 LSA. Derecho de información

1. Hasta el séptimo día anterior al previsto para la celebración de la junta, los accionistas podrán solicitar de los administradores, acerca de los asuntos comprendidos en el orden del día, las informaciones o aclaraciones que estimen precisas, o formular por escrito las preguntas que estimen pertinentes. Los accionistas de una sociedad anónima cotizada podrán solicitar informaciones o aclaraciones o formular preguntas por escrito acerca de la información accesible al público que se hubiera facilitado por la sociedad a la Comisión Nacional del Mercado de Valores desde la celebración de la última junta general.

Los administradores estarán obligados a facilitar la información por escrito hasta el día de la celebración de la junta general.

2. Durante la celebración de la junta general, los accionistas de la sociedad podrán solicitar verbalmente las informaciones o aclaraciones que consideren convenientes acerca de los asuntos comprendidos en el orden del día y, en caso de no ser posible satisfacer el derecho del accionista en ese momento, los administradores estarán obligados a facilitar esa información por escrito dentro de los siete días siguientes al de la terminación de la junta.

3. Los administradores estarán obligados a proporcionar la información solicitada al amparo de los dos apartados anteriores, salvo en los casos en que, a juicio del presidente, la publicidad de la información solicitada perjudique los intereses sociales.

4. No procederá la denegación de información cuando la solicitud esté apoyada por accionistas que representen, al menos, la cuarta parte del capital social

Artículo 212.2 LSA.

A partir de la convocatoria de la junta general, cualquier accionista podrá obtener de la sociedad, de forma inmediata y gratuita, los documentos que han de ser sometidos a la aprobación de la misma, así como en su caso, el informe de gestión y el informe de los auditores de cuentas.

En la convocatoria se hará mención de este derecho.

Sociedades de responsabilidad limitada

Artículo 51 LSRL. Derecho de información:

Los socios podrán solicitar por escrito, con anterioridad a la reunión de la Junta General o verbalmente durante la misma, los informes o aclaraciones que estimen precisos acerca de los asuntos comprendidos en el orden del día. El órgano de administración estará obligado a proporcionárselos, en forma oral o escrita de acuerdo con el momento y la naturaleza de la información solicitada, salvo en los casos en que, a juicio del propio órgano, la publicidad de ésta perjudique los intereses sociales. Esta excepción no procederá cuando la solicitud esté apoyada por socios que representen, al menos, el veinticinco por ciento del capital social.

Artículo 86 LSRL. Derecho de examen de la contabilidad

1. A partir de la convocatoria de la Junta General, cualquier socio podrá obtener de la sociedad, de forma inmediata y gratuita, los documentos que han de ser sometidos a la aprobación de la misma, así como el informe de gestión y, en su caso, el informe de los auditores de cuentas.

En la convocatoria se hará mención de este derecho.

2. Durante el mismo plazo y salvo disposición contraria de los estatutos, el socio o socios que representen al menos el cinco por ciento del capital podrán examinar en el domicilio social, por sí o en unión de experto contable, los documentos que sirvan de soporte y de antecedente de las cuentas anuales.

3. Lo dispuesto en el párrafo anterior no impide ni limita el derecho de la minoría a que se nombre un auditor de cuentas con cargo a la sociedad.

c) Cumplidos en su caso los deberes de información y de auditoria (en aquellos casos exigidos por la ley o cuando las sociedades la realización voluntariamente), las cuentas anuales deben de ser aprobadas. En el caso de sociedad colectiva debe de ser aprobadas por todos los socios; tratándose de sociedades comanditarias, resulta dudoso que los socios comanditarios concurran a la aprobación del balance, aunque me inclino por la afirmativa. En el caso de sociedades anónimas y de responsabilidad limitada se aprobará las cuentas anuales en Junta general, por los socios que tengan derecho de voto.

La opinión mayoritaria aun reconociendo sus dificultades prácticas se inclina por reconocer a la junta la posibilidad de modificar las cuentas anuales.

El acuerdo de aprobación de las cuentas anuales -que repercute en la cuestión de la eficacia de éstas respecto de terceros- puede tener, según la opinión que estimo preferible un doble contenido, a saber, declaración de ciencia y declaración de voluntad. Normalmente debe de tratarse de lo primero.

Las cuentas anuales aprobadas, fundándose en razones jurídicas, podrán ser impugnadas por los accionistas, administradores o terceros que tengan interés legítimo, si los acuerdos adoptados son susceptibles de nulidad o anulabilidad.

Firma

A) La obligación de firma me parece personalísima y no puede llevarse a cabo por representante, aunque éste sea permanente y de hecho haya formado las cuentas anuales. Debe de admitirse en todo caso la excepción de fuerza mayor.

B) Las cuentas anuales deberán ser firmadas, indicando en la antefirma la fecha de la formulación de las cuentas:

- Por el propio empresario, persona individual

- En el caso de sociedades colectivas y comanditarias, deberán firmar todos los socios colectivos, si la administración no se ha reservado a alguno de ellos. Si existe esta reserva, firmarán los administradores.

- En el caso de sociedad anónima o de sociedad de responsabilidad limitada firmarán todos los administradores pues en materia de formulación de cuentas anuales y rendición de cuentas no cabe la delegación de facultades.

C) El Código de Comercio exige que cuando falte la firma de algún socio o de algún administrador se ha de señalar expresamente en el documento en que falte, con indicación de la causa por la cual falta dicha firma.

Se plantea la duda para la firma del administrador ausente o que vota en contra o pone reservas a la inicial aprobación del proyecto de balance por el órgano administrativo. La primera cuestión creemos que puede ser resuelta de acuerdo con nuestro derecho histórico en el sentido de exigir la firma de “ todos los interesados que se hallen presentes a la formación” (Código de comercio, de 1829, art. 36). Para los restantes casos y dado que aquella conducta debe de haber quedado reflejada en acta, creemos que cabe también exigir la firma.

En ocasiones, la práctica o alguna disposición reglamentaria muestra la concurrencia en la firma del jefe de contabilidad o de otra persona interviniente de modo principal en la formación de las cuentas anuales.

D) En la actualidad, la firma supone la asunción de responsabilidad por el firmante en la medida en que le corresponde. Quiere decir ello que tratándose de empresario individual, como único interviniente que es en la formación, responde del contenido de las cuentas anuales. En cambio tratándose de administradores sociales, su firma supone la asunción de responsabilidad por el deber que les incumbe de que se elaboren y formen aquellos documentos correctamente. Es pues la firma garantía de que se ha seguido el procedimiento establecido. Mas la responsabilidad por el contenido de las cuentas anuales, si bien es en primer término de los administradores podría en casos-límite ser afectada por el papel que la Junta haya tenido en la determinación de dicho contenido, del mismo modo que puede nacer responsabilidad para los auditores de cuenta. La firma, en todo caso, garantiza la autenticidad del documento.

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