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10. Las cuentas anuales (II)

El balance de ejercicio: funciones, principios rectores a que responde, contenido y proceso de formación

A) Funciones y delimitación

El Derecho español atribuye a este balance la función de reflejar con claridad y exactitud la situación patrimonial de la empresa al final del ejercicio económico y los beneficios obtenidos durante el ejercicio o las pérdidas sufridas. Ello supone una toma de postura expresa -como lo han hecho otros ordenamientos jurídicos- en el sentido de admitir que el balance de ejercicio es apto para el logro simultáneo de aquellos fines, lo que no ha dejado de ser puesto en duda por un sector doctrinal que atribuye al balance de ejercicio la finalidad de determinar los resultados, mientras que estima preciso formular balances especiales, con adecuados criterios valorativos para la determinación de concretas situaciones patrimoniales.

Junto a tales fines principales, surgen otros accesorios; así, en el caso de empresarios sociales, el balance es instrumento de rendición de cuentas de los administradores (sin que sean correlativos, aprobación de documentación y aprobación de la gestión) y presupuesto para el reparto de beneficios. Pero por encima de todo ello, sobresale la condición del balance como documento contable especialmente apto para informar e indirectamente garantizar los intereses de terceros.

B) Principios rectores

La redacción del balance de ejercicio debe de inspirarse en los siguientes principios, de carácter imperativo y programático, que constituyen nociones autónomas respecto a esquemas que resulten de disposiciones particulares (lo que importa es conseguir la “ imagen fiel”).

a) Veracidad. El balance debe de reflejar fielmente el estado de cuentas y la verdadera situación patrimonial a que se contrae, es decir, contener en el activo todos los elementos que representen un valor y registrar en el pasivo todas las obligaciones. La veracidad del balance consiste, por ello, en la concordancia entre los datos que recoge y los datos reales y para los datos que tienen una manifestación subjetiva en la concordancia entre datos inscritos en el balance y los datos que se obtienen a través de procedimientos de valoración prescritos por el legislador, sus enemigos son las defectuosas valoraciones y las reservas ocultas.

Como escribió A. Polo “ este principio, sin embargo, no puede entenderse en un sentido literal: la llamada veracidad del Balance, más que un precepto legal de inexcusable cumplimiento, representa una norma de conducta para (el empresario y) los administradores, que deben huir de toda ocultación o falseamiento contable de la situación real de la empresa.

Pretender otra cosa sería desconocer que la valoración de los distintos elementos que integran el Balance no es tanto el resultado de un cómputo matemático y exacto cuando de una estimación confiada a la lealtad y buena fe (del empresario o) de los administradores”

Este principio aparece acogido en nuestro ordenamiento en sus dos aspectos de exactitud y veracidad, que aunque conexos no pueden confundirse entre sí.

b) Claridad. Responde a la finalidad informativa del balance y se halla en función de los propios fines genéricos o específicos del mismo. Como la veracidad, la claridad cabe referirla a la situación patrimonial y a la determinación de resultados y no tanto a las partidas individuales. Pero ha de resultar del propio balance, sin necesidad de recurrir a documentación complementaria. Por lo demás, el principio de claridad ha de hacerse compatible con el interés del empresario a no divulgar secretos que, en su perjuicio, puedan beneficiar a los competidores.

Para lograr la claridad -y a veces facilitar la agregación y comparación- se impone la tipificación de los balances.

La claridad exige distinción de partidas valoradas con criterios diversos y la misma correcta delimitación de las partidas; también se han de distinguir las partidas que representen diferente grado de exigibilidad o ejecutabilidad o de garantías; engloban pues la previsión (así, partidas dudosas); proscribe la confusión y la abreviación (como cuando se compensan partidas del activo con las del pasivo, para sólo recoger las diferencias) y resulta contraria a las reservas ocultas (que no deban su origen a criterios de prudencia en la valoración). Pero constituye una cuestión de hecho y en tal sentido de interpretación por el juzgador a quo, que deberá de medirla con relación al público en general y no a los conocimientos de personas expertas.

c) Unidad. El balance se refiere a la empresa en su totalidad sin que por ende resultase suficiente la adición de contabilidades parciales separadas de sus distintos establecimientos secundarios. Precisamente esta referibilidad a la empresa está en la base de la preocupación por las cuentas de los grupos, en los que la pluralidad de sujetos jurídicos -las sociedades del grupo- no hace olvidar la presencia de un único sujeto económico.

d) Continuidad. Este principio se manifiesta en un doble sentido, como también sintetizó A. Polo: “ formal -el nuevo balance enlaza y toma como punto de partida los resultados del anterior- y material -deben mantenerse los mismos criterios de valoración y las mismas cuentas” “. Mas esta continuidad material no supone el mantenimiento a ultranza de los valores adoptados en ejercicios anteriores, ni tampoco que no pueda realizarse un desdoblamiento o refundición de cuentas, si contablemente aparecen aconsejables” sino solamente que cualquier cambio de esta naturaleza ha de fundarse en una “ causa razonada, que deberá expresarse, en el propio libro de inventarios y balances” (En este sentido, artículo 38.1 a) -empresa en funcionamiento- y b) - continuidad en los criterios de valoración- Código de comercio).

e) Valoración con arreglo a criterios objetivos. Se refiere que la valoración de los elementos integrantes de las partidas que figuren en el activo y pasivo del balance debe realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados (art. 38 y 39 Código de comercio), expuestos con anterioridad.

En este campo, sin embargo, resulta conveniente considerar la posibilidad, en su caso, de actualización de valores de activos, que (especialmente como consecuencia de la inflación) han permitido distintas normas.

f) Principio de prudencia. Es el principio que prevalece sobre cualquier otro en caso de conflicto. Su fin es expresar la realidad contable, permitiendo que no se apliquen aquellos criterios que no logren alcanzar ésta (así las NIC hacen referencia a la inserción de evaluaciones objetivas del riesgo).

Este principio distingue, a efectos de reflejo en el balance, entre:

- los beneficios, que sólo se recogerán en caso de haberse realizado a la fecha de cierre del beneficio; y

- las pérdidas eventuales (con origen en el propio ejercicio o en otro anterior), las realizadas o irreversibles, las potenciales o reversibles y las depreciaciones, que serán tenidas en cuenta en todo caso.

Llegando incluso a obligar a informar sobre las pérdidas potenciales en las memoria si las mismas son conocidas después de la fecha de cierre del balance pero antes de que se formulen las cuentas anuales.

El Libro Blanco para la reforma de la Contabilidad en España propone “la supresión del carácter prioritario del principio de prudencia a efectos de información económico contable, si bien habrá que tener muy presente la protección patrimonial que busca nuestro ordenamiento con ese precepto” .

La ambigüedad de tales normas, plantea, por supuesto, la tantas veces controvertida de a lo que alcanza el principio de prudencia

C) Contenido

a) La determinación del contenido del balance -todo el activo y el pasivo, con la debida claridad- constituye tema delicado, en el que se manifiesta el peso de la noción y función del capital y patrimonio en las empresas.

Cabe advertir al respecto cómo la noción de “ bien balanceable”se ha ido formando, de modo sucesivo, para responder a determinadas exigencias, bastando con recordar cómo sirvió con anterioridad a la LSA de 17 de julio de 1951 para delimitar el concepto, hoy más restringido, de aportación no dineraria, y cómo ha estado condicionada también por la distinción entre patrimonio en sentido económico y patrimonio en sentido jurídico.

El tema del contenido del balance es pues el de qué bienes se deben de incluir en él, lo que exige diferenciar:

a) Cuáles tienen aptitud genérica para ello.

b) Cuáles se deben de incluir por su relación con la empresa.

En cuanto a lo primero hay que decir que lo que caracteriza al bien balanceable es la susceptibilidad de valoración económica; se excluyen así los bienes no patrimoniales y por lo que respecta a los bienes inmateriales de carácter patrimonial, se estima de ordinario que resulta insuficiente su genérica aptitud para el cambio, requiriéndose que hayan supuesto un coste (tesis errónea en cuanto confunde coste con valor, pero aceptable por los problemas que la valoración comporta). El bien balanceable no interesa pues tan sólo en cuanto garantía o en cuanto sea susceptible de ejecución forzosa (que puede serlo) sino en cuanto incorpora una potencial productividad, una aptitud para el desenvolvimiento normal de la empresa. De aquí la preocupación por mostrar la composición cuantitativa y cualitativa del patrimonio.

Por lo que a la segunda cuestión se refiere, hay que decir que deben de figurar los bienes afectados al ejercicio de la empresa. Por tanto, en el caso del empresario individual no deben de figurar los restantes bienes ni los que no integran la cifra de responsabilidad si se trata de persona casada; en las sociedades personalistas, tampoco figurarán los bienes de los socios con responsabilidad personal subsidiaria. Es decir, que para nosotros la noción de bien afectado a la empresa, se entiende en el sentido de afectación como elemento productivo y no como medio de garantía, pues esta última afectación resulta ex-lege.

En cuanto al pasivo, la necesidad de inscribir las obligaciones en curso de ejecución, puede plantear problemas de valoración para determinadas deudas.

b) El balance de ejercicio que se formula al cierre y que forma parte de las cuentas anuales, deberá comprender, por tanto, con la debida separación, el activo de la empresa (bienes y derechos) y el pasivo, diferenciando claramente lo que constituyen obligaciones -a largo y corto plazo- y los fondos propios. Se prohíbe expresamente la compensación entre partidas del activo y del pasivo.

La continuidad de la empresa exige que el balance de apertura del ejercicio siguiente se corresponda necesariamente con el balance de cierre del ejercicio inmediatamente anterior. Consecuencia de ello, es que su estructura no podrá modificarse de un ejercicio a otro, salvo en casos excepcionales, en cuyo caso deberá justificarse en la memoria (atendiendo al principio de unidad de las cuentas anuales).

Además y con la finalidad de dar una información más completa, en cada una de las partidas deberá figurar la cifra correspondiente al ejercicio inmediatamente anterior, debiéndose adaptar, con los necesarios ajustes, en el caso de que no sean comparables con las del ejercicio precedente (con expresa indicación y comentario en la memoria).

c) Los modelos de balance son los aprobados reglamentariamente, pudiéndose formular balance abreviado cuando las sociedades durante dos ejercicios consecutivos cumplan a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos, dos de las tres circunstancias siguientes: total activo no superior a 2.373.997,81 euros (395 millones de pesetas); importe neto de la cifra anual de negocios no superior a 4.747.995,63 euros (790 millones de pesetas), número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no superior a 50.

La cuenta de pérdidas y ganancias

La cuenta de pérdidas y ganancias comprende los ingresos y gastos del ejercicio (sin que puedan ser compensables entre sí), con la debida separación, obteniéndose por diferencia, el resultado del mismo. Su estructura permite distinguir entre los resultados ordinarios propios de la explotación, de aquellos otros financieros o extraordinarios totalmente ajenos a la actividad propia del empresario (piénsese, por ejemplo, las plusvalías generadas por la venta de un inmueble).

Es decir, a diferencia del balance que refleja el beneficio o pérdida a final de ejercicio, la cuenta de pérdidas y ganancias no sólo refleja ese dato sino que facilita la información de cómo se ha producido dicho resultado, consecuencia de qué partidas concretas.

En cuanto a la estructura, formación y modelos rigen las mismas normas que para el balance (criterios de valoración; no compensación de partidas de ingresos y gastos; figurar, a efectos de comparación, las cifras del ejercicio inmediatamente anterior; su estructura no podrá modificarse de un ejercicio a otro....). Existiendo igualmente, la posibilidad de formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, para las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: total activo no superior a 9.495.991,25 euros (1580 millones de pesetas); importe neto de la cifra anual de negocios no superior a 18.991.982,50 euros (3160 millones de pesetas); numero de trabajadores empleados durante el ejercicio no superior a 250.

La memoria

La memoria completa, amplía y comenta la información que de forma numérica se contiene en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, haciendo especial mención de los criterios de valoración empleados en la elaboración de dichos documentos contables

Igualmente, deberá reflejarse, por ejemplo, cuando se ha cambiado la estructura del balance o de la cuenta de pérdidas y ganancias de un ejercicio a otro, cuando se han adaptado las cifras de determinadas partidas para su comparación, o si se ha dejado de aplicar algún criterio de valoración o principio contable. En estos casos, se ha de expresar las causas e influencia que sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa, tienen dichas modificaciones.

En determinados casos, la memoria incluirá también el cuadro de financiación, en el que se detallan los recursos obtenidos en el ejercicio y los diferentes orígenes, así como la aplicación o el empleo de los mismos (activo fijo, inmovilizado o activo circulante).

La memoria también podrá formularse en su formato abreviado cuando las sociedades puedan formular el balance abreviado (art. 201 LSA)

Cuentas anuales simplificadas

El Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el régimen simplificado de la contabilidad, regula en su artículo 4, el modelo de las cuentas anuales simplificadas (balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria), que deben presentar aquellos sujetos, que debiendo llevar la contabilidad ajustada a normas contables, cumplan durante dos ejercicios consecutivos a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias: el total de las partidas del activo no sea superior al millón de euros; el importe neto de la cifra anual de negocios debe ser inferior a dos millones de euros; y el número medio de trabajadores durante el ejercicio no supere los 10.

Cuando una información no incluida en el modelo de memoria simplificada sea necesaria para facilitar la comprensión de las cuentas anuales y dar cumplimiento a los principios de unidad, claridad e imagen fiel de la situación financiera y de los resultados, deberá indicarse expresamente.

Las fundaciones y asociaciones podrán aplicar este régimen simplificado cuando cumplan los requisitos expresamente previstos para ellas (disposición adicional primera del Real Decreto 296/2004)

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