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11. Otros documentos contables y supuestos especiales

El informe de gestión

Su contenido, limitado al ámbito de las sociedades que comprende, es decir, de las que no efectúan balance abreviado, se contiene en el artículo 202 LSA, en los siguientes términos: exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación de la sociedad, junto con una descripción de los principales riesgos e incertidumbre a los que se enfrenta, consistente en un análisis exhaustivo y equilibrado de la actividad empresarial; debiendo incluir indicaciones sobre los acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos después del cierre del ejercicio, la evolución previsible de aquélla, las actividades en materia de investigación y desarrollo y las adquisiciones de acciones propias.

La propuesta de aplicación de resultados

Los administradores además de la formulación de las cuentas anuales y, en su caso, del informe de gestión, deben someter a la consideración y aprobación de la Junta General, la propuesta de la aplicación del resultado, para que ésta resuelva sobre la aplicación del resultado (beneficio o pérdida) de acuerdo con el balance aprobado.

La Ley de Sociedades Anónimas impone una serie de obligaciones que han de cumplirse con carácter previo al reparto de las ganancias:

constitución de reserva legal (art. 214) o atenciones previstas por la Ley o los Estatutos (reservas estatutarias, reservas voluntarias, ventajas de los fundadores, participación de los administradores...).

Una vez cubiertas esas atenciones, si existieran pérdidas en la sociedad procedentes de ejercicios anteriores que hicieran que el valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, se destinará el beneficio a la compensación de estas pérdidas.

Por último, los administradores pueden proponer que se distribuyan dividendos (respetando los derechos preferentes de las acciones privilegiadas y de las acciones sin voto), con cargo a la totalidad o parte del beneficio restante del ejercicio o con cargo a reservas de libre disposición, si bien sólo podrá efectuarse dicho reparto, si el valor patrimonial neto contable resultante –una vez efectuado el reparto- no resulta inferior al capital social.

No obstante, estará prohibida toda distribución de beneficios hasta que los gastos de establecimiento, los de investigación y desarrollo y el fondo de comercio, no hayan sido amortizados por completo, salvo que existan reservas disponibles suficientes para cubrir el importe de los gastos no amortizados.

Sin embargo, los administradores y la junta general de accionistas podrán acordar la distribución de cantidades a cuenta de dividendos en los términos y con los requisitos fijados por la Ley de Sociedades Anónimas.

Las cuentas anuales consolidadas

A) Conceptos relacionados con la consolidación

Grupo de sociedades

En la realidad económica actual y en todos los sectores de la actividad (productivos, financieros, de servicios), las empresas no actúan solas, sino que lo hacen junto con otras a las que les une una relación de dependencia, directa, indirecta o recíproca, y sobre las que existe una dirección económica unitaria o centralizada. Este conjunto de sociedades se denomina grupos de sociedades que está formado por sociedades independientes jurídicamente pero que actúan en el mercado como una única empresa.

El concepto de grupo varia dependiendo de la finalidad de los mismos siendo también distinta su normativa reguladora (bancaria, de seguros, constructoras, agencias de viajes).

A efectos de consolidación de cuentas, el Código de comercio define el grupo de sociedades como aquel formado por varias sociedades que constituyen una unidad de decisión, en el que existe una sociedad dominante y una o varias sociedades dependientes.

En particular, se presumirá que existe unidad de decisión cuando una sociedad, que se calificará como dominante, sea socio de otra sociedad, que se calificará como dependiente, y se encuentre en relación con ésta en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquéllos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. (art. 42 Código de comercio, apartados 1 y 2)

Conjunto consolidable

Se forma por el grupo de sociedades y las sociedades multigrupo. Se entiende por sociedades multigrupos aquellas sociedades no incluidas como sociedades dependientes, que son gestionadas conjuntamente por una o varias sociedades del grupo y por otra u otras ajenas al grupo. Se presume que existe gestión conjunta cuando se participa en el capita social o se establece la misma en los estatutos o los socios tienen derecho de veto en la toma de acuerdos sociales.

Perímetro de consolidación

Formado por el grupo de sociedades, las sociedades multigrupo y las sociedades asociadas. Se entiende por sociedad asociada aquella en la que alguna sociedad del grupo, ejerce una influencia notable en su gestión. A estos efectos se entiende por influencia notable cuando se cumplan los dos requisitos siguientes: una sociedad del grupo participe en el capital social de la sociedad (al menos el 20% o el 3% si cotiza en Bolsa) y se cree una vinculación duradera, contribuyendo a su actividad.

Son presunciones de influencia notable, tales como: que exista representación en el órgano de administración, participación en el establecimiento de políticas empresariales, existencia de transacciones importantes, intercambio de personal directivo...

B) El régimen jurídico de los grupos de sociedades a efectos de formular cuentas anuales consolidadas se recogió en la Sección Tercera (arts. 42 a 49) del Título III del Libro I, del Comercio (redacción Ley 19/1989, modificada parcialmente por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2005), desarrollada por Real Decreto 1815/1991 de 20-12-1991, de aprobación de las normas para formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas

C) Obligación de consolidar

La obligación de consolidar nace cuando existe un grupo de sociedades, es decir, cuando existe una sociedad dominante y unas sociedades dependientes, en los términos definidos, recayendo la obligación de formulación sobre la sociedad dominante que incluirá en sus cuentas consolidadas no solo a las sociedades directamente dominadas sino a las dominadas sucesivamente por éstas.

En aquellos grupos en que no puede identificarse una sociedad dominante, está obligación recaerá en la sociedad de mayor activo en la fecha de la primera consolidación (artículo 42.1 Código de Comercio).

No obstante, no existe obligación de formular cuentas consolidadas, salvo que alguna de las sociedades del grupo haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado bursátil, en los siguientes casos:

- por razón del tamaño del conjunto de sociedades que forman el grupo (no sobrepasar los límites señalados en la Ley de Sociedades Anónimas para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada);

- cuando la sociedad dominante, sometida a la legislación española, sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, si esta última sociedad posee la totalidad de las participaciones sociales de aquélla o, si poseyendo el 90 por 100 o más de ellas, los socios minoritarios aprueban tal dispensa. En todo caso será preciso que se cumplan los requisitos siguientes:

a) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación, así como todas sus filiales, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante esté sometida a la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea.

b) Que la sociedad española dispensada de formalizar la consolidación indique en sus cuentas la mención de estar exenta de la obligación de establecer las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razón social y el domicilio de la sociedad dominante extranjera.

c) Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante extranjera, así como el informe de gestión y el certificado de los auditores se depositen, traducidos al castellano, en el Registro Mercantil donde tenga su domicilio la sociedad española. (art. 43 Código de Comercio)

Además de los anteriores casos de dispensa de consolidación, pueden excluirse de la consolidación determinadas sociedades dependientes, entre otros supuestos, cuando presenten un interés poco significativo con respecto a la imagen fiel, cuando existan restricciones importantes y permanentes que dificulten sustancialmente el ejercicio por la sociedad dominante de sus derechos sobre el patrimonio o la gestión de la sociedad dependiente; cuando la información necesaria para establecer las cuentas consolidadas sólo pueda obtenerse incurriendo en gastos desproporcionados o mediante un retraso que imposibilite la formación de dichas cuentas en el plazo legal establecido, etc.

A las sociedades multigrupo y asociadas alcanza la consolidación, pero su existencia no supone obligación de consolidar si no existe un grupo de sociedades con el que se encuentran relacionado.

No obstante, toda persona física o jurídica dominante puede voluntariamente formular y publicar cuentas consolidadas, aunque no se halle obligada de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora, expuesta, pero deberá aplicar las normas dispuestas en la misma.

D) Contenido

Las cuentas anuales consolidadas están formadas por el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria consolidada que forman una unidad. Dichas cuentas han de estar referidas a la misma fecha de cierre y por el mismo período que las cuentas anuales de la sociedad dominante. La formulación de cuentas anuales consolidadas no exime de la obligación de formulación de las cuentas individuales de cada una de las sociedades que forman el grupo (conforme a su régimen específico).

Las cuentas anuales consolidadas son el resultado de un proceso de homogeneización, agregación y eliminación, que parte de las cuentas anuales individuales de cada sociedad integrante del perímetro de consolidación y de determinada información sobre las mismas (operaciones internas, criterios de valoración, participaciones en el capital social entre las sociedades).

La homogeneización se consigue mediante ajustes de consolidación cuya finalidad es la concordancia entre las contabilidades de las sociedades a consolidar. Dichos ajustes pueden referirse a principios de valoración, criterios de periodificación, uniformidad en las fechas de cierre para que todas coincidan con la de la sociedad dominante, uniformidad en la moneda de referencia... A su vez las eliminaciones tienen como finalidad evitar la duplicidad en las cifras al agregar los estados financieros (préstamo en una sociedad y créditos en la otra, capital en una sociedad, inversión en otra ...)

La finalidad de la consolidación es obtener la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del grupo, facilitando una información y una visión global y única del mismo, como si de una única sociedad se tratara; todo ello de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio, el Plan General de Contabilidad y las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas.

Para obtener dicha finalidad es necesario que las cuentas sean redactadas con claridad, y en caso de que las disposiciones legales no sean suficiente para mostrar la imagen fiel, se suministraran las informaciones complementarias precisas, así como, si en algún caso excepcional, la aplicación de una disposición legal fuera incompatible con la imagen fiel no se aplicará, debiendo motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre los resultados sobre el patrimonio y la situación financiera en la Memoria Consolidada.

La estructura de las cuentas anuales consolidadas debe adaptarse a lo establecido en la Ley de Sociedades Anónimas, sin perjuicio de las disposiciones específicas y de las adaptaciones indispensables que procedan. Dicha estructura tiene carácter de básica, permitiéndose que como consecuencia de las diferentes características de los sectores económicos, puedan añadirse nuevas partidas no previstas en los modelos o hacerse subdivisiones más detalladas de las que aparecen en los mismos.

“2. El balance consolidado comprenderá íntegramente los elementos del activo y del pasivo de las sociedades comprendidas en la consolidación.

Indicará también de forma separada la parte correspondiente a los accionistas o socios externos al grupo, que figurará en una partida específica con denominación adecuada.

3. La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada comprenderá, también con la debida separación, los ingresos y los gastos del citado conjunto correspondientes al ejercicio y, por diferencia, el resultado del mismo con expresión, en su caso, de la parte correspondiente a los accionistas o socios externos al grupo, que figurará en una partida específica con denominación adecuada”(art. 45 Código de comercio).

Junto a las cuentas anuales consolidadas se presentará obligatoriamente (por prescripción del Código de comercio, art. 44.1) el informe de gestión consolidado.

E) Métodos de consolidación

Existen tres métodos de integración de las cuentas anuales y estados financieros de las sociedades:

a) Método de integración global, se aplica a las sociedades del grupo y consistente en la incorporación al balance de la sociedad dominante de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las sociedades dependientes y a la cuenta de pérdidas y ganancias los ingresos y gastos que concurrente en la determinación del resultado de las segundas, todo ello sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de las eliminaciones pertinentes.

b) Método de integración proporcional se aplica a las sociedades multigrupo y consiste en la incorporación al balance de la sociedad dominante de los bienes, derechos y obligaciones de la sociedad multigrupo y a la cuenta de pérdidas y ganancias de la primera los ingresos y gastos que concurran en la determinación del resultado de la segunda, en la proporción que representen las participaciones de las sociedades del grupo en el capital de la sociedad multigrupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones y de los ajustes y eliminaciones pertinentes. Las cuentas de la sociedad multigrupo a incorporar serán las cuentas consolidadas de dicha sociedad.

c) Método de puesta en equivalencia, se aplica a las sociedades asociadas y a las sociedades multigrupo cuando no se aplique el método de integración proporcional. Supone la sustitución del valor contable por el que una inversión figura en las cuentas de una sociedad del grupo por el importe correspondiente al porcentaje que en los fondos propios de la sociedad participada le corresponda. Se denominan “ participaciones puestas en equivalencia” .

F) Formulación, aprobación y depósito

Las cuentas anuales consolidadas y el informe de gestión consolidado, deben ser formulados por los administradores de la sociedad dominante en el mismo plazo establecido para la formulación de las cuentas anuales de dicha sociedad, debiendo firmarse por todos ellos que responden de su veracidad, haciendo expresa indicación de la causa, cuando faltase alguna firma.

Posteriormente, han de someterse a la aprobación de la Junta general ordinaria de la sociedad dominante simultáneamente con las cuentas anuales de la propia sociedad. Los accionistas de las sociedades pertenecientes al grupo podrán obtener de la sociedad dominante los documentos sometidos a su aprobación y el informe de auditoria (que será emitido por los auditores designado por la junta general de la sociedad dominante y que habrán de controlar las cuentas anuales y el informe de gestión del grupo, verificando la concordancia de éste con las cuentas anuales consolidadas) .

Finalmente, deberán depositarse en el Registro Mercantil, las cuentas anuales consolidadas, el informe de gestión consolidado y el informe de auditoría, de acuerdo con lo establecido para las sociedades anónimas.

Balances especiales

Al lado del balance de ejercicio, existen otros balances específicos para determinadas situaciones: fusión, liquidación de sociedades, ejercicio del derecho de separación por un socio (si no se ha previsto la toma en consideración del balance de ejercicio).

Se trata de balances elaborados con arreglo a normas de valoración distintas de las del balance de ejercicio.

En el caso de solicitud de concurso, también requiere sus concretas especificaciones (antes v. Circular en Ministerio Fiscal 1/1995 y el tratamiento de las normas del ICAC)

Finalmente, y como balances especiales, cabe señalar, en primer lugar, el balance fiscal. El balance fiscal debe hallarse en función del balance real mercantil, con las especificas alteraciones que resulten impuestas por la particular concepción de los ingresos y gastos desde el punto de vista fiscal (amortizaciones, provisiones, valoración de existencias), suponiendo ajustes extracontables positivos o negativos, temporales o permanentes (Ley del Impuesto sobre Sociedades, ...). Pero el balance fiscal, aun con estas correcciones comprobadas administrativamente “ produce consecuencia alguna directa sobre el balance mercantil” sin perjuicio de que el mismo pueda invocarse en apoyo de una impugnación de éste (así, por errónea determinación del beneficio).

Además cabe señalar que el balance de fusión (LSA, art. 239), en realidad se trata de dos balances, uno el de cada una de las sociedades fusionadas; el otro el resultado de la fusión, que debe acompañarse a la escritura de fusión.

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