13. El tributo: concepto y clases (L4)


El tributo

Concepto

Por primera vez en nuestro Derecho positivo, la LGT, define el tributo:

Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Podrán servir como instrumento de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la CE.

Desde una perspectiva constitucional, el tributo constituye una prestación patrimonial de carácter público que se satisface a los entes públicos y grava un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica fijado en la Ley.

Las notas características del tributo son:

  • El tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica; De conformidad con el art. 31.1 de la CE, ésta constituye la nota definitoria del tributo. La detracción de riqueza ha de realizarse de conformidad con el criterio de capacidad económica. El legislador ordinario, al tipificar los distintos hechos cuya realización genera la obligación de tributar, debe inspirarse en el principio de capacidad económica, que actúa como verdadero principio material de justicia en el ámbito del ordenamiento tributario. Sorprendentemente este elemento esencial de tributo no se ha incorporado expresamente en la definición legal de tributo. Sólo se contempla de forma indirecta, al señalar que la prestación pecuniaria en que el tributo consiste es consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir.

    • Dos cosas sorprenden en la definición legal de tributo, la falta de mención a la capacidad económica y el rodeo terminológico que se da, supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, lo que es lo mismo: hecho imponible.

  • El tributo constituye hoy el más típico exponente de los ingresos de derecho público.

    • El legislador se limita a decir que es un ingreso público, pero se olvida de señalar su carácter de ingreso público de Derecho público.

  • El tributo consiste generalmente en un recurso de carácter monetario, aunque en ocasiones pueda consistir en la entrega de determinados bienes, de naturaleza no dineraria.

  • El tributo no constituye nunca la sanción de un ilícito, salvo que, la sanción consista en la extensión a cargo de un tercero de una obligación tributaria. El tributo tiene unos fines propios, que no pueden identificarse con lo que constituye el objetivo básico de las sanciones, que no es otro que el de reprimir un ilícito.

  • El tributo no tiene alcance confiscatorio, como previene el art. 31,3 de la CE. La ausencia del principio de capacidad económica en la ordenación jurídica de institutos confiscatorios, expropiación forzosa, requisa, confiscación por razones excepcionales, etc, pone de relieve que no existe ninguna analogía entre el tributo y los referidos institutos, que responden a principios distintos.

  • El tributo, como prestación patrimonial impuesta, no obliga sólo a los nacionales españoles, sino que afecta a todos cuantos tienen relaciones económicas e intereses patrimoniales en territorio español, obteniendo en él beneficios económicos. El art. 31,1 de la CE establece que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos...”. Ello es consecuencia de la admisibilidad por los distintos ordenamientos jurídicos del criterio de territorialidad en la aplicación de las leyes tributarias. La nacionalidad a cedido paso al criterio de residencia efectiva como criterio de sujeción a las leyes tributarias.

  • El tributo consiste en una prestación pecuniaria exigida por una Administración Pública.

    • Las normas tributarias dan lugar a una serie de derechos y deberes, cuyo contenido principal, es el pago de una cantidad de dinero. El tributo, como instituto jurídico, se articula a la usanza de un derecho de crédito y de una correlativa obligación. Aunque puede estructurarse como la obligación civil, no debe de perderse de vista que el carácter público del titular del derecho de crédito condiciona el régimen jurídico aplicable.

    • La obligación tributaria se identifica con la principal del sujeto pasivo: el pago del tributo.

    • El pago del tributo, es una obligación ex lege, de Derecho público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del Ente público.

      • Ex lege:

        • La obligación tributaria principal, pago del tributo, se origina por la realización del hecho imponible y surge siempre con independencia de la voluntad de las partes, si bien el particular es libre para realizar o no el hecho tipificado, una vez lo realice se devengará inevitablemente la obligación, de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley.

      • Obligación de Derecho público:

        • En cuanto obligación de Derecho público, tanto su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las partes.

        • Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito tributario. De ahí la nota de indisponibilidad que del mismo se predica, sustrayendo a la Administración las facultades que se conceden a los acreedores privados.

  • El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiación del gasto público, aunque puede dirigirse también a satisfacer otros objetivos públicos: propiciar creación de empleo, estimular el desarrollo económico, etc.

Categorías tributarias

En el Derecho español, tradicionalmente se han dividido los tributos en tres categorías: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Ésta es la clasificación acogida por la CE, art. 157.1b y por la ley General Tributaria.

Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifica en tasas, contribuciones especiales e impuestos:

  • TASAS

    • son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficie de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud y recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

  • CONTRIBUCIONES ESPECIALES

    • son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

  • IMPUESTOS

    • son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

Junto a ellas el legislador ha contemplando una categoría de incierta filiación jurídica denominada “exacciones parafiscales”.

La diferencia entre estas tres figuras (tributos, tasas y contribuciones especiales) radica en el hecho cuya realización genera el nacimiento de la obligación de contribuir; el hecho imponible.

  • En la tasa, nos encontramos ante una actividad administrativa de la que se deriva un beneficio o ventaja especial para una determinada persona, o en una actividad administrativa que afecta especialmente a un administrado o, por último, en una utilización por el particular del dominio público (Ej.: la tasa percibida por un ayuntamiento en concepto de licencia de obras).

  • En las contribuciones especiales nos encontramos también ante determinadas actividades administrativas que producen un beneficio especial a determinados grupos de personas (la instalación de una red de alumbrado público).

  • Por último, el impuesto, es una obligación de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa. El impuesto se paga porque se pone de relieve una determinada capacidad económica, sin que la obligación impositiva se conecte causalmente con actividad administrativa alguna. Ejemplo. Impuesto sobre la renta.

El impuesto constituye la categoría tributaria por antonomasia. Se paga porque se ha realizado un hecho que es indicativo de capacidad económica, sin que tal hecho necesite ponerse en relación con ninguna actividad administrativa. En el caso de la tasa y las contribuciones especiales la presencia del principio de capacidad económica aparece más diluida.

El impuesto

Concepto y caracteres

El art. 2.2. C de la LGT dispone que: “son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

El impuesto aparece definido como un tributo sin contraprestación, porque la ausencia de contraprestación no constituye nota distintiva del impuesto ni de ninguna otra categoría tributaria. El tributo, jurídicamente, constituye una obligación ex lege, no negocial o contractual, lo que supone que la disciplina de los elementos esenciales de la obligación tributaria está contenida en la ley, como expresa la CE 31.3 y la propia LGT. Lo que quiere decir es que el presupuesto de hecho del impuesto, cuya realización genera la obligación de contribuir, no aparece específicamente contemplada actividad administrativa alguna.

El hecho imponible debe poner de manifiesto la capacidad económica del contribuyente, es decir, de la persona que realiza el hecho imponible.

En rigor nos encontramos ante una exigencia, que no es privativa del Impuesto, sino que, por imperativo constitucional debe concurrir en todas las categorías tributarias.

Lo que ocurre es que tradicionalmente se atribuyen al impuesto, la especie tributaria por excelencia, las notas propias del género tributo, sin reparar en que tales notas deben concurrir en todas las especies tributarias.

La nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible, en el que, a diferencia de las otras especies tributarias, no aparece contemplada ninguna actividad administrativa.

Esta es la verdadera diferencia del impuesto.

Clases de impuestos

Limitada la clasificación al campo del Derecho, parece conveniente elegir como criterio de clasificación, al presupuesto de hecho del impuesto, criterio que también empleamos para diferenciar las distintas categorías tributarias.

Según el presupuesto de hecho del impuesto tenemos las siguientes categorías:

Impuestos personales y reales

  • Impuestos personales

    • son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto. Son de tal naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica individualizada. Son impuestos que no pueden ser pensados sin ponerlos en relación con una determinada persona.

  • Impuestos reales

    • son aquéllos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. El elemento objetivo del presupuesto de hecho es constitutivamente autónomo. Puede ser pensado y definido por la norma, sin referencia a ningún sujeto determinado. El Impuesto sobre transmisiones patrimoniales que grava la adquisición de un determinado bien o derecho es un ejemplo de impuesto real.

Impuestos subjetivos y objetivos

  • Impuestos subjetivos

    • son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible -las circunstancias personales del sujeto pasivo- es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.

  • Impuestos objetivos

    • son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda.

Se puede pensar que esta clasificación coincide con la que distingue entre impuestos personales y reales, de tal suerte que los impuestos personales serían también subjetivos y los impuestos reales serían objetivos. Sin embargo, no siempre se produce tal identidad.

Impuestos periódicos e instantáneos

  • Impuestos periódicos

    • son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción resultante asocia una deuda tributaria distinta (Ej. el impuesto que grava la obtención de renta).

  • Impuestos instantáneos

    • son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un determinado período de tiempo. No quiere decir que su duración haya de ser fugaz, sino que basta con que no se prolongue indefinidamente (Ej. el caso del IVA).

Impuestos directos e indirectos

También podría hablarse de métodos impositivos directos y métodos impositivos indirectos, aunque es una distinción de perfile borrosos.

La distinción entre impuestos directos e indirectos nace en el ámbito de estudios económicos, de que existen ciertos tributos que gravan a las clases productivas, incidiendo sobre la riqueza social mientras otros tributos recaen sobre las clases económicamente improductivas. Por ello el tributo que grava las rentas agrarias constituía el paradigma de impuesto directo, al gravar la fuente productiva de la riqueza por excelencia y por el contrario el impuesto indirecto por antonomasia será el que grava el consumo de bienes.

  • En los métodos impositivos directos,

    • la norma jurídica tributaria establece la obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a esta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor. En estos casos, el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente someter al gravamen.

  • En los métodos impositivos indirectos,

    • la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto facultad para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por aquélla.

Ejemplo del método impositivo directo sería el Impuesto sobre La Renta de las Personas Físicas.

Ejemplo de método impositivo indirecto lo constituye el impuesto que grava el consumo de alcohol o tabaco. El impuesto lo paga quien fabrica o importa tales productos, pero a quien realmente quiere grabar el legislador es a quien lo consume.

Esta clasificación no siempre se corresponde con la clasificación que las normas vigentes otorgan a un determinado impuesto. Ejemplo el Texto refundido del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados califica el impuesto como un tributo de naturaleza indirecta, pese a ello, el sujeto pasivo no goza de facultad legal alguna para resarcirse de su pago.

Más que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse de métodos impositivos directos y métodos impositivos indirectos.

Impuestos fiscales y extrafiscales

Al analizar los caracteres que definen al tributo indicamos que su finalidad esencial es financiar el gasto público, aunque se ha generalizado la utilización del tributo, y de forma especial el impuesto, como un medio de conseguir otras finalidades, creación de empleo, fomento del desarrollo económico, ahorro de energía, etc. De ahí que podamos distinguir:

  • Impuestos fiscales

    • los tradicionales, aquellos cuya finalidad es financiar el gasto público.

  • Impuestos extrafiscales

    • aquellos cuya finalidad está encaminada a la consecución de esos otros objetivos.

La tasa

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Las contribuciones especiales: concepto y caracteres

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Los tributos parafiscales

Concepto

La LGT establece que las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta ley en defecto de normativas específicas.

Las denominadas exacciones parafiscales son prestaciones patrimoniales públicas que, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, se sujetan a un régimen jurídico distinto del que es propio de los tributos.

Se trata por lo general, de unos tributos cuyo nacimiento, aplicación y destino final, normalmente su producto recaudatorio se encuentra afectado a una finalidad concreta, presenta diferencias sustanciales con el régimen propio de los tributos. Diferencias que se concretan en una: tienen un régimen jurídico especial, que obvia las exigencias a que se sujeta el establecimiento de los tributos y gozan también de un régimen presupuestario distinto al aplicable al producto recaudatorio de los tributos.

Los tributos parafiscales representan una grave quiebra del Estado de Derecho. Vulneran los principios tributarios tradicionales, quebrando, además, todos los principios presupuestarios clásicos, ignorando las exigencias del principio de seguridad jurídica, al hurtar al ciudadano la disponibilidad de los medios clásicos para la impugnación de unas liquidaciones que, siendo materialmente tributos recibieron una clasificación distinta.

La parafiscalidad en España

La anómala patología producida por el intervencionismo estatal va solucionándose, a medida que se produce el fortalecimiento de las estructuras propias del Estado de Derecho, mediante la supresión de los tributos parafiscales y la coetánea financiación de las actividades a que aquellos servían con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.

Con la entrada en vigor de la CE debía conllevar la expulsión del ordenamiento jurídico de cuantos tributos parafiscales pudieran subsistir, atendida su incompatibilidad con los principios constitucionales acuñados en el art. 31 CE para el establecimiento y aplicación de tributos.

Vigente la constitución, el problema sigue pendiente, aunque ciertamente se ha dado algún paso en el camino de su desaparición.

Son detracciones coactivas de carácter económico, caracterizadas porque, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, ni se han creado por Ley, ni se gestionan conforme a los procedimientos aplicables a la gestión de los tributos, ni su exacción está prevista en los Presupuestos Generales del Estado.

Se trata de tributos afectados a unas finalidades concretas, caracterizados por la singularidad de su régimen jurídico, tanto por su nacimiento como en su desarrollo y destino final.

Los tributos parafiscales representan una grave quiebra del Estado de Derecho dondequiera que exista.

De una parte, porque suponen una clara vulneración de los principios tributarios tradicionales, quebrando, además, todos los principios presupuestarios clásicos: universalidad, no afectación, unidad de caja. De otra, porque quiebran también el principio de seguridad jurídica, toda vez que el ciudadano se ve obligado a pagar unos tributos, sin que disponga de los medios de reacción que son admisibles contra cualquier acto administrativo de liquidación tributaria.

El nacimiento ilegal de los tributos parafiscales, y su gestión y afectación presupuestaria, se erige así en anomalías que trata de justificarse en el hecho de que no son aplicables los principios tributarios tradicionales, porque tampoco nos encontramos ante tributos en el sentido clásico del término.

De una parte, como consecuencia de las transferencia de competencias del Estado a las CCAA, se produce una circunstancia que ayuda a ello: alguna competencia transferida lleva consigo no sólo la transferencia de una determinada competencia sino también el medio, tributo, con el que el ejercicio de la competencia venía financiándose.

De otra, distintas leyes de presupuestos, han ido emplazando al Gobierno para que mediante la presentación de proyectos de ley, resolviera el problema.

La Ley de tasas y precios públicos, 8/1989, ha aspirado a convertirse en el eje alrededor del cual se aglutine toda esa dispersa normativa reguladora, los tributos parafiscales.

La exigencia de muchos tributos parafiscales, sobre todo tasas, que no han sido convalidados por ley, pero que siguen recaudándose, tasas que creadas por simples Decretos, han venido exigiéndose, se han transformado en precios públicos o incluso, prestaciones patrimoniales de carácter público.

La parafiscalidad dista de haberse resuelto y de haberse ajustado al régimen jurídico previsto por la CE. El impuesto de ingreso por descuento por volumen de ventas a las farmacias. El servicio universal de telecomunicaciones.