23. La inspección de los tributos (L13)

Introducción

1. La inspección de los tributos supone una actividad esencialmente de comprobación o verificación del carácter exacto y completo de las declaraciones-liquidaciones. Pero, aunque la función esencial y definidora de la Inspección de los Tributos continúe siendo la comprobación y la investigación, no es la única función administrativa que corresponde a los órganos de la Inspección.

El Art. 141LGT permite efectuar la siguiente sistematización de las funciones administrativas de inspección tributaria:

  • Funciones controladoras que pueden dar lugar a actuaciones de comprobación inquisitiva (inspectora) y, en su caso, limitada (también propia de los órganos de gestión) de los hechos y circunstancias determinantes de la declaración presentadas, de comprobación de valores cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias; y de comprobación, en fin, del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención del beneficio o incentivos fiscales, devoluciones tributarias y aplicación de regímenes tributarios especiales.

  • Funciones de investigación de los presupuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración

  • Funciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos autorizando el legislador a la Administración tributaria para utilizar la información obtenida no sólo para la efectiva aplicación de los tributos, sino también de los demás “recursos cuya gestión tenga encomendada” y, en fin, “para la imposición de las sanciones que procedan”.

  • Funciones de liquidación para practicar las liquidaciones (regularizaciones) resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

  • Funciones de información a los obligados tributarios acerca del ejercicio de sus derechos y del cumplimiento de sus obligaciones, con motivo de las actuaciones inspectoras y de informe y asesoramiento a órganos de la Administración pública.

  • Funciones consistentes en intervenciones tributarias, de carácter permanente o no, que se regirán en primer lugar por su normativa específica.

  • Las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes.

Algunas de las funciones administrativas de la inspección tributaria no son privativas de los órganos de la Inspección, en la medida en que se atribuyen genéricamente a la Administración Tributaria, pudiendo desarrollarse en procedimientos de gestión, como sucede con la comprobación limitada y la comprobación de valores o bien pueden dar lugar a actuaciones como las relativas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a otros órganos de la Admón. Pública, que ni son exclusivas de ningún órgano concreto ni tienen establecido un procedimiento específico para su realización.

2. El nuevo RGIT, al regular la atribución de funciones inspectoras a los órganos administrativos, afirma que, a efectos de lo dispuesto en este Reglamento, se entiende por órganos de inspección tributaria aquellos órganos administrativos que ejerzan funciones de inspección tributaria, y aquellos otros que tengan atribuida dicha condición en las normas de organización específica que, en el ámbito de la AEAT, deberán ser aprobadas y publicadas antes de la entrada en vigor del Reglamento.

En el ámbito del Estado el ejercicio de las funciones de inspección tributaria corresponde a los órganos con funciones inspectoras de la AEAT, así como a los órganos de la Dirección General del Catastro que tengan atribuida la inspección catastral del IBI, que podrán realizar actuaciones conjuntas con las Entidades Locales.

Las CCAA son competentes para la inspección de sus tributos propios, disponiendo de plenas atribuciones para la ejecución y organización de dichas funciones de inspección.

Los órganos con funciones inspectoras de la AEAT ejercerán sus funciones respecto a los tributos cuya aplicación corresponda al Estado y sobre los recargos establecidos sobre dichos tributos a favor de otros entes públicos; los tributos cedidos, y el IAE, de acuerdo con la normativa reguladora de las Haciendas Locales.

3. Las actuaciones inspectoras podrán realizarse mediante colaboración entre las distintas administraciones tributarias, de oficio o mediante requerimiento, debiendo intercambiarse información sobre los hechos o circunstancias con trascendencia tributaria para otras administraciones tributarias, acompañada de los elementos probatorios que procedan.

Las Administraciones Tributarias del Estado y de las CCAA podrán realizar actuaciones y procedimientos de inspección coordinados. Cada una en su ámbito de competencias y de forma independiente, pudiendo los órganos de las distintas administraciones realizar actuaciones concretas de forma simultánea, en relación con aquellos obligados tributarios que presenten un interés común o complementario para la aplicación de los tributos cuya inspección les corresponda.

Las actuaciones y procedimientos inspectores coordinados se finalizarán de forma independiente por cada administración tributaria, recurriéndose asimismo de forma independiente las resoluciones que se dicten.

Atendiendo a sus respectivas competencias funcionales o territoriales, los órganos de inspección comunicarán a otros órganos de la misma Admón tributaria cuantos datos conozcan para el adecuado desempeño de las funciones encomendadas, debiendo prestar la colaboración necesaria a otros órganos inspectores de la misma admón. Tributaria.

Las funciones inspectoras de comprobación e investigación

Ámbito y contenido

La comprobación (indagatoria e inquisitiva) y la investigación constituyen las funciones administrativas típicas y fundamentales de la Inspección de los Tributos. “La Potestad de comprobación e investigación se confiere a la Administración tributaria en orden a que la liquidación definitiva de una deuda tributaria, responda a las exigencias del principio de legalidad; se trata pues, de un haz de poderes conferidos por el Ordenamiento jurídico a determinados órganos como instrumentos al servicio de las aspiraciones de lograr la máxima satisfacción de los principios de justicia tributaria.

“La Administración tributaria no sólo ostenta dichas facultades (de comprobación e investigación) , sino que, además, y esto es muy importante, está obligada a ejercerlas”.

El TC recuerda que el deber de contribuir vincula, no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, obligados a exigir en condiciones de igualdad esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto su capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación.

Tras aludir el art. 141 LGT a las funciones administrativas de comprobación ( de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios) y de investigación (de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Admón), el Art. 145 LGT señala que el procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. La investigación tratara de descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios.

Comprobación e investigación son dos vertientes o aspectos de una misma actuación inspectora dirigida a verificar en definitiva, la corrección de la situación tributaria del obligado. Advierte el TS que la esencia de la función comprobadora de las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos y de la función investigadora, cuando no se han presentado tales declaraciones, consiste en el conocimiento de la realidad económica y jurídica, que constituye el substrato de los hechos imponibles.

La propia LGT, en su Art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse ambas actuaciones, atribuyéndolas conjuntamente a los órganos de la Inspección de los Tributos. El carácter unitario de la comprobación e investigación se refuerza si consideramos que ambas tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria. No puede afirmarse que la fijación de la realidad sea en todo caso el objetivo de estas funciones indagatorias, pues ello depende del régimen de determinación de bases previsto para el tributo y de que éste se asiente sobre datos y valores reales o renuncie de entrada a conocerlos, aplicando índices, módulos, valores estimativos, etc. En cambio siempre ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación.

Aun tratándose de un procedimiento estrictamente administrativo, dado que el tributo exige conocer los hechos de la realidad para aplicarse a ellos, la Administración buscará justificar esos hechos y sus medios de prueba, de modo que puedan ser utilizados en eventuales recursos contra la liquidación, tanto en sede administrativa como jurisdiccional .

Como procedimiento contradictorio, el particular y la Admón intentarán probar los hechos y datos afirmados por cada uno, para convencerse mutuamente de lo exacto de sus apreciaciones. Se procura una dimensión probatoria a la actividad de comprobación que evite futuros conflictos y permita fijar unos hechos firmes sobre los que liquidar. Caso de producirse la impugnación, esos medios de convicción adquirirán el valor de prueba característico de cualquier recurso administrativo o contencioso.

Medios de comprobación

Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros contabilidad principal y auxiliar, ficheros, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria etc.

Sobre ello cabe realizar las siguientes observaciones. La primera, que se configura ampliamente en él la posibilidad de la administración de acudir a medios heterogéneos de comprobación, pudiendo interpretarse su parte final como una cláusula abierta que le permita utilizar cualquier instrumento o elemento que le aporte información y le lleve a la convicción sobre los hechos relevantes para la aplicación del tributo. Sin embargo, tal facultad, no puede ser ejercida sin atención a la finalidad objetiva a que debe servir: la exigencia de las obligaciones tributarias.

En otros términos, a que los actos desarrollados por la Administración en ejercicio de esa facultad ha de responder a su causa, guardando además la debida proporcionalidad con el fin que persiguen. Ello permitiría apreciar, si así no fuera, la desviación de poder, como apartamiento de esa causa intrínseca con que prefigura el ordenamiento cada acto administrativo, aunque la tendencia más reciente del ordenamiento lleva a un progresivo ensanchamiento de esas facultades.

En segundo lugar, del tenor del art 142.1 LGT se desprende la libertad de elección de medios para la Administración, no fijándose criterios de prioridad entre la utilización de unos y otros ni entre el valor que deba dársele a cada uno de ellos.

Esta libertad de elección, configurada como auténtica discrecionalidad , no exime sin embargo a la Administración de especificar los medios utilizados para alcanzar un determinado resultado, pues lo contrario provocaría una situación de indefensión en la que el particular no tendría la oportunidad de rebatir ni el resultado ni los medios que permiten llegar al mismo (exigencia de motivación y fundamentación de los actos administrativos). En general, concuerda esta exigencia con la de motivación y fundamentación de los actos administrativos, de inexcusable observancia tratándose de actos, casi siempre de gravamen, de los que se deriva una prestación patrimonial para el obligado.

La tercera observación que merece el precepto es que la pluralidad de medios en él contemplados requieren diversas potestades administrativas para su utilización:

  • la potestad de examinar documentación con trascendencia tributaria;

  • la potestad de inspeccionar bienes, elementos, explotaciones; y

  • la potestad de requerir a los obligados tributarios la aportación de cualquier otro antecedente o información que deba facilitase a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. La potestad de visita y entrada de la Inspección en las fincas, locales etc.

La potestad de visita y entrada de la Inspección en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o existan alguna prueba de los mismos.

Si las personas bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusieran a la entrada de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

En el ámbito de la AEAT, se precisará la autorización escrita del Delegado o del Director del Departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

Regulación inspectora derivada de las actuaciones de comprobación e investigación

La intervención inspectora en la aplicación del tributo no se agota en la comprobación en investigación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, para verificar el correcto cumplimiento de las normas. La actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

La regularización inspectora de la situación tributaria del sujeto, esto es, la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación, supone no sólo actuar sobre los hechos fijados en el expediente ( clasificándolos y valorándolos) , sino también sobre el Derecho, asumiendo tanta relevancia enjuicio de la Inspección sobre la selección e interpretación de las normas jurídicas aplicables, como sobre los datos y hechos inspeccionados.

De actividad meramente probatoria se pasa, pues, a actividad aplicativa de las normas jurídicas, esto es, a una actividad materialmente coincidente con la que desarrolla en el proceso el órgano judicial.

Funciones inspectoras de obtención de información

Deberes de información. Ámbito y contenido

Los deberes de información tributaria constituyen la manifestación más importante y generalizada de las que el Art. 29 LGT denomina obligaciones tributarias formales, entendidas como aquellas que sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

Los deberes de información tributaria se imponen no sólo a los sujetos pasivos, sino a todas “las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas”, así como a las entidades sin personalidad jurídica del Art. 35.4 LGT; esto es, a todos los miembros de la colectividad interesada en la aplicación del tributo o, lo que es igual, en la generalidad (todos) y efectividad del deber de contribuir.

Especifica el RGIT que el deber de suministrar información de carácter general alcanza a los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como a quienes satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, o bien intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras.

El objeto de los deberes de información es la comunicación a la Administración tributaria de datos fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios o de los obligados tributarios ( por ejemplo, datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación del hecho imponible), o bien de datos referenciados, esto es datos que procediendo de una persona determinada, tienen trascendencia para otra distinta y que son deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras.

El origen de los deberes de información tributaria puede estar, directamente, en la norma (información por suministro); o bien derivar del ejercicio de una de las potestades funcionales (poderes-deberes) de las que el legislador dota a la Administración para la correcta aplicación del sistema tributario, esto es, la potestad de requerir información individualizada a los distintos sujetos, lo que podrá suceder en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.

Por su parte, el art 141 LGT atribuye a la Inspección de los Tributos el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a “la realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos”, de acuerdo con lo que señalan al efecto los arts. 93 y 94 LGT.

La potestad inspectora de obtención de información se configura en la nueva LGT con mayor amplitud aún que como venía haciéndose en su predecesora.

El ámbito subjetivo de las obligaciones de información de los arts. 93 y 94 es, prácticamente ilimitado: personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, y entidades sin personalidad del Art. 35.4LGT. Cualquiera estará obligado a proporcionar a la Administración información con trascendencia tributaria, siempre que le sea requerida por la Inspección en actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos. No obstante, la Inspección no puede convertir estos preceptos en una vía para conseguir omnisciencia fiscal absoluta.

Estos parámetros, intencionalmente abiertos e imprecisos, trascendencia tributaria de la información y actuaciones relacionadas con la aplicación de los tributos, marcan las posibilidades y los límites de los deberes de información, a nivel de legalidad ordinaria.

Aunque, naturalmente, habrá que atender también, y sobre todo, a los derivados de la legalidad constitucional.

Por su parte, el Art. 94 LGT completa el ámbito sujetivo de los deberes de información y colaboración, especificando las autoridades sometidas a ellos: “las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado, de las CCAA y de las entidades locales; los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales, etc.

A las mismas obligaciones quedarán sujetos los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales. También los Juzgados y Tribunales deberán facilitar a la Administración Tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales.

Por último el Art. 94.4 LGT incluye expresamente al Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisión de Vigilancia de Actividades de financiación del Terrorismo, y la Secretaria de ambas Comisiones, entre los órganos obligados a facilitar a la Administración cuantos datos con trascendencia tributaria obtengan en el ejercicio de sus funciones de oficio, con carácter general, o mediante requerimiento individualizado.

El ámbito objetivo alcanza al suministro de cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria. Esta exigencia, en principio incorrecta, supone, no obstante, supeditar las potestades administrativas a un fin específico, derivándose de ello no ya un límite, sino el ámbito objetivo y la finalidad investigadora que permite y legitima el ejercicio de la potestad.

El TS advierte, que si bien la utilidad que para la Admón tenga los datos con trascendencia tributaria puede ser directa o indirecta, no cabe presumir tal transcendencia tributaria por el simple hecho de haber solicitado la información, debiendo concurrir la justificación o motivo específicamente suficiente que fundamente el requerimiento de la información.

Habrá de tratarse de datos deducidos de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. Aunque la expresión es lo suficientemente amplia para permitir un vasto campo a la obtención de información, sirve para excluir aquellos datos de terceros conocidos en virtud de relaciones de otro tipo no encuadrables entre las citadas, al tiempo que esencialmente respecto a las profesionales, impone ciertos límites por el secreto que ha de presidir aspectos importantes de tales relaciones.

Tras la descripción general de los deberes de información en los términos comentados, el Art. 93 alude a supuestos de entidades y operaciones particularmente sujetas a su cumplimiento, refiriéndose a los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta; las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados y en fin, las personas y entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales.

Especifica asimismo el precepto que las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones.

Modos de obtención de la información tributaria

El Art. 93.2 LGT establece dos posibilidades de obtención de información. Una por suministro o con carácter general, fijada normativamente respecto de ciertos sujetos, que habrán de poner en conocimiento de la Admón la totalidad de datos u operaciones exigidos por la norma que tengan en su poder, normalmente con carácter periódico y sin relación alguna con sujetos pasivos concretos o con hechos determinados que estén siendo objeto de comprobación e investigación. Esto se traduce en un deber de declarar cuyo incumplimiento puede generar las correspondientes sanciones. Es el caso, especialmente, de profesionales, empresarios y entidades financieras según las normas ya referenciadas.

La segunda modalidad del deber de información es a requerimiento individualizado de los órganos competentes de la Administración que ejerzan funciones inspectoras o de recaudación tributaria, pudiendo tales requerimientos “efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos y antecedentes requeridos”.

Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano actuante o a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración legalmente establecidos.

Observa el RGIT que los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros, podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos, o con independencia de este. En el primer caso, el requerimiento de información no da lugar a un procedimiento autónomo o independiente, tratándose simplemente de un procedimiento de aplicación de los tributos en el que se enmarca una concreta diligencia de investigación.

Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias de la persona o entidad requerida, en ningún caso supone el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación.

Se trata, pues, de un deber específico que recae sobre persona o entidad determinada y sobre hechos o datos también determinados, propios o de terceros, en respuesta a un requerimiento particular efectuado por la Administración en ejercicio de su potestad de obtención de información.

La obtención de información por la Inspección no necesita de ninguna actuación de investigación o comprobación de un contribuyente con carácter principal o previo que la legitime. El requerimiento constituye un acto administrativo con entidad propia, no adjetiva, y por tanto no debe considerarse como un acto de mero trámite, pudiendo ser objeto de impugnación en la vía económico-administrativa.

Respecto a esta modalidad individualizada adquiere, si cabe, más relevancia la finalidad y proporcionalidad del deber de colaboración, al emanar en este caso de un acto administrativo particular cuya sujeción a su fin típico es requisito inexcusable de legitimidad y garantía de que no incurre en desviación de poder. A diferencia de las obligaciones de suministro general de información, que emana de la norma y en los términos por ellas regulados, en esta otra individualizada, es el acto administrativo el que la establece, por lo que en cada ocasión que se ejerza la potestad administrativa y surja el deber para un sujeto determinado se habrá de comprobar la adecuación legal del acto que lo origina.

En ningún caso parece admisible que de manera genérica e indiscriminada, sin relación con actuaciones inspectoras concretas, previsibles o planificadas puedan prodigarse ni los requerimientos de información a terceros para que faciliten datos o antecedentes que no vienen obligados normativamente a suministrar ni, tanto menos, la captación directa e indiscriminada de datos de terceros con motivo de actuaciones de comprobación e investigación tributaria, con desconocimiento del sujeto inspeccionado que, por lo mismo, no podrá reaccionar frente a vulneraciones o injerencias indebidas en sus derechos e intereses legítimos.

Límites al deber de información

El deber de información debe enmarcarse en el contexto general del ordenamiento jurídico debiendo interpretarse sistemáticamente con el resto de preceptos, tributarios o no, que puedan afectarle o verse afectados con su ejercicio.

En el Art. 93.3 se prevé que el incumplimiento del deber de información no podrá ampararse en el secreto bancario. No es, por tanto, un limite que se establezca al mismo, sino, al contrario, la explicitación de que tal límite no existe. Pese a ello, el mismo apartado establece determinadas garantías procedimentales y precisa ciertas cautelas que deberá observar la Inspección cuando requiera de entidades financieras datos acerca de movimientos de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan.

Consisten básicamente en dos:

  1. La autorización del requerimiento por el titular del órgano que reglamentariamente se determine.

  2. La precisión de los datos identificativos del cheque u orden de pago que se determine o de las operaciones objetivos de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados y el período a que se refieran.

Se establece asimismo, que si bien la investigación realizada podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, no podrán exceder en tales casos de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.

El ap. 4 del Art. 93 concreta el deber de información de los funcionarios públicos y profesionales salvo que sea aplicable el secreto de correspondencia, el secreto estadístico o el secreto del protocolo notarial. Por su parte, el ap. 5, también del Art. 93 LGT, limita el deber de colaboración de los demás profesionales cuando se trate de datos privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y la intimidad de sus clientes, o de datos confidenciales en ejercicio de las funciones de asesoramiento y defensa, aclarando que nunca podrán ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

El secreto de correspondencia no sólo es límite al deber de información de los sujetos a que se refiere al ap. 4 del Art. 93, sino en general de todo el instituto del deber de colaboración. La posición prevalente de los derechos fundamentales no admite su desconocimiento en este campo, debiendo extenderse a cualquier pretensión de la Inspección en sentido contrario. Serán nulas las pruebas obtenidas violando derechos fundamentales y la dimensión probatoria de la actividad de comprobación e inspección tributaria no escapa a esa exigencia.

Otro tanto cabe decir del derecho a la intimidad, previsto para los “demás profesionales”, pero que por idéntica razón también debe predicarse como límite global a deber de colaboración. La propia LGT lo reconoce implícitamente al señalar qué actos de protocolo notarial pueden mantenerse secretos.

El TC considera que para la afectación del ámbito de intimidad constitucionalmente protegido resulte conforme al art. 18.1 CE es preciso que concurran cuatro requisitos:

  1. que exista un fin constitucionalmente legítimo

  2. que la intromisión en el derecho esté prevista en la ley.

  3. Como regla general, que la injerencia en la esfera de privacidad constitucionalmente protegida se acuerde mediante una resolución judicial motivada.

  4. que se observe el principio de proporcionalidad, esto es, que la medida adoptada sea idónea para alcanzar los fines constitucionalmente legítimos perseguidos con ella, que sea necesaria o imprescindible al efecto, que no existan otras medidas más moderadas o menos agresivas para la consecución de tal propósito con igual eficacia y finalmente que sea proporcionada en sentido estricto.

En cuanto al secreto estadístico, no goza obviamente de la misma fundamentación constitucional que los anteriores, tratándose meramente de un sacrificio de los fines tributarios en pro de la finalidad estadística, permitiendo que la confidencialidad de los datos suministrados exclusivamente con este fin redunde en una mejora de aquella.

En cuanto al secreto profesional, finalmente, recogido por la Constitución en su Art. 24.2 frente a los órganos judiciales, con mayor razón debe conocerse frente a la Administración tributaria. Su ámbito y su contenido son, los que plantean los numerosos problemas que se han suscitado en torno al mismo con motivo de actuaciones inspectoras o incluso de disposiciones generales reguladoras del deber de colaboración. Un primer extremo a tener en cuenta respecto a él lo proclama el mismo art. 93.5, a cuyo tenor debe prevalecer cuando los datos puedan afectar al honor y la intimidad de los clientes, reforzándose así con este último derecho fundamental, la protección del secreto profesional. En segundo lugar, se precisa por la jurisprudencia que el ámbito del secreto profesional nunca abarcará las relaciones económicas entre el propio profesional y su cliente, como son los honorarios percibidos u otras prestaciones que no invadan la intimidad de aquéllos. En tercer lugar, hay mención específica en el precepto a los datos confidenciales obtenidos por la prestación de servicios profesionales de asesoramiento y defensa. Tal texto no puede identificarse exclusivamente con las profesiones jurídicas, aunque fuera pensado para ellas, pues la función de asesoramiento puede revestir innumerables ámbitos y campos de actuación, cayendo bajo la protección del secreto profesional, por ejemplo, en el ejercicio de asesores financieros, de imagen, de estudios de mercado, etc, con acceso directo a datos económicos y patrimoniales del cliente.

Por último, entre los secretos profesionales adquiere dimensión propia el secreto del protocolo notarial. Ampliamente formulado por la ley de 28 de mayo de 1862, Orgánica del Registro y del Notariado, el Art. 9 lo reduce a lo que pueda afectar al honor y a la intimidad personal refiriéndose a las cuestiones matrimoniales, salvo el régimen económico matrimonial, a las materias de los arts 34 (testamentos y codicilos) y 35 (reconocimiento de hijos).

El deber de reserva impuesta a la Administración Tributaria

La LGT consagra el derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que solo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que los mismos puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes. Por su parte, el Art. 95 LGT ratifica la necesaria vinculación de la potestad de obtención de información – y el correlativo deber de colaboración – al fin que la justifica y relaciona las potestades de la Administración y el deber de colaboración de los ciudadanos y entidades estableciendo una doble exigencia: el carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones, y la exclusiva utilización de los mismos para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada así como para la imposición de sanciones.

No hay que olvidar que el carácter finalístico no es otro que el que la ley establece como la aplicación de los tributos, definida en el art, 83 LGT como aquella que comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Asimismo no puede olvidarse los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos de la obligación de suministro de información que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, aunque deban ser contrastados cuando se alegue inexactitud o falsedad de los mismos.

Estos datos no podrán ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:

  • La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada.

  • La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias.

  • La colaboración con la Inspección de Trabajo y la Seguridad Social y con las entidades gestoras de servicios comunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude en la cotización y recaudación de las cuotas del sistema de la Seguridad Social, así como en la obtención y disfrute de prestaciones a cargo del mismo.

  • La colaboración con las Administraciones públicas para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea.

  • La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido.

  • La protección de los derechos e intereses legítimos de los menores e incapacitados por los órganos jurisprudenciales o el Ministerio Fiscal.

  • La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

  • La colaboración con los jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones judiciales firmes, con los límites y requisitos establecidos en el Art. 95.1 LGT.

  • La colaboración con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, con la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, y con la Secretaría de ambas instituciones.

  • La colaboración con órganos o entidades de derecho público encargada de la recaudación de recursos públicos no tributarios.

  • La colaboración con las Administraciones públicas para el desarrollo de sus funciones, previa autorización de los obligados tributarios a que se refieran los datos suministrados.

El mismo carácter reservado se predica de los datos, informes o antecedentes conocidos por los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, que sólo podrán utilizarlos para el correcto cumplimiento y efectiva obligación de realizar pagos a cuenta, estableciéndose para tales obligados tributarios el más estricto y completo sigilo respecto de ellos.

El Art. 95.3 ordena a la Administración adoptar las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria, y su uso adecuado y añade que cuantas autoridades, funcionarios u otras personas al servicio de la administración tributaria tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave. No obstante, cuando se aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente a instancia de persona agraviada, la admón. Tributaria deducirá el tanto de culpa o remitirá al MF relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito, sin perjuicio de que se pudiera iniciar directamente, a través del Servicio Jurídico competente, el oportuno procedimiento mediante querella.

El carácter reservado de la información obtenida por la Administración no impide el derecho de los contribuyentes a acceder a los registros y documentos que, formando parte de un expediente, obren en los archivos administrativos, siempre que tales expedientes correspondan a procedimientos terminados en la fecha de la solicitud en los que el solicitante haya intervenido. Se trata de un derecho que limita el acceso a los ciudadanos a los archivos y registros administrativos cuando con ello se afecte a la seguridad y defensa del Estado, la averiguación de los delitos y la intimidad de las personas.

Otras funciones de la inspección

Actuaciones inspectoras de valoración. Remisión

Al igual que las actuaciones de liquidación, las valoraciones tributarias eran propias, inicialmente, de los Órganos de gestión. En la actualidad también los Órganos de Inspección son competentes para llevarlas a cabo, bien en el seno de un procedimiento de comprobación de valores, bien en el curso de un procedimiento inspector de comprobación e investigación, o bien, a petición de otros organismos de la misma u otra Administración tributaria.

Informe y asesoramiento

Además de informar a los obligados tributarios, con motivo de las actuaciones inspectoras, sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas, a la Inspección de los Tributos le corresponde el asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.

El art. 197 LGT, otras actuaciones inspectoras, dispone que los órganos de inspección informarán y asesorarán en materias de carácter económico, financiero, jurídico o técnico relacionadas con el ejercicio de sus funciones a los demás órganos de las administraciones tributarias, a los órganos dependientes del Ministerio de Economía, así como a cualquier organismo que lo solicite.

Asimismo, los órganos de inspección podrán realizar los estudios individuales, sectoriales o territoriales de carácter económico o financiero que puedan ser de interés para la aplicación de los tributos, así como los análisis técnicos, químicos, informativos o de cualquier otra naturaleza que se consideren necesarios y realizar actuaciones dirigidas a la aprobación de propuestas de valoración previa de operaciones, gastos, retribuciones, así como criterios de imputación temporal, conforme a la normativa específica que resulte aplicable.

Se rebasa el ámbito tributario, sin perjuicio de que también a efectos tributarios puedan realizar ciertos informes, como se exigen para ciertas actas, o más ampliamente, estudios y laborales asesoras que indirectamente redundan en la aplicación de los tributos.

Especialmente en el ámbito de la estimación indirecta y en la fijación de módulos para la estimación objetiva singular, serán aplicables los estudios previos sobre actividades, sectores, etc., desarrollados por las Inspección de los Tributos. A los últimos se refiere el Reglamento bajo el epígrafe otras actuaciones, que incluye la realización de estudios económicos y financieros, así como análisis técnicos, químicos, informáticos o de cualquier otra naturaleza, en cuanto puedan ser interés para las actuaciones inspectoras.

Actuaciones de auxilio y colaboración con jueces y tribunales

Con carácter residual se atribuyen a la Inspección las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se les encomienden por las autoridades competentes.

De entre ellas, merece destacar las funciones de auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio Fiscal en el investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente los delitos contra la Hacienda Pública, contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales, que se le encomienda a la AEAT, al amparo del art 118 CE y del art 17.1 LOPJ, y que se materializan en la intervención de los Órganos de la Inspección en actuaciones periciales y en la prueba testifical en el proceso penal.

Procedimiento de inspección tributaria

El procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar e investigar el adecuando cumplimiento de las obligaciones tributarias, procediendo, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante las liquidaciones tributarias que correspondan.

Si bien, hasta la entrada en vigor de la ley 1/1998 unas y otras actuaciones, es decir, las de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado, se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente, en la actualidad el procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador, a través del mismo la Admón. Tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna.

El objeto del procedimiento inspector viene definido por la citación de inicio de las actuaciones inspectoras, exigiendo el principio de seguridad jurídica, en el ámbito estricto de las actuaciones inspectoras, que los mismos se realicen de manera continuada hasta su culminación, así como que se desarrollan dentro del alcance definido en la citación de inicio de las mismas.

Conviene subrayar el carácter contradictorio del procedimiento de inspección y el acentuado carácter dialéctico de la relación que se establece entre el obligado tributario y el órgano de la Inspección. La presencia del obligado o su representante a lo largo de las actuaciones está ordenada precisamente a la finalidad, no sólo de lograr una mayor eficacia en la actividad administrativa, sino también a mejor defensa de los derechos e intereses del propio administrado, que puede alegar y aportar continuamente todo aquello que a su derecho convenga, con posibilidad de ser verificado y comprobado, si se considera necesario por la Inspección.

Sujetos del procedimiento de inspección

Personal inspector. Potestades de la Inspección

Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen los puestos de trabajo integrados en los órganos con funciones de inspección tributaria, sin perjuicio de que las normas de organización específicas pueden autorizar la intervención de funcionarios que desempeñen puestos de trabajo en órganos con funciones distintas. Cada Administración tributaria determinará los puestos de trabajo que supongan el desempeño de funciones inspectoras.

Las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Admón Tributaria que no tenga la condición de funcionarios.

Las actuaciones efectuadas en el procedimiento por los Órganos competencia para la inspección de los tributos se podrán realizar, bien por uno o varios actuarios, bien por equipos o unidades de inspección y en el ámbito territorial al que extienda su competencia el órgano del que dependan, que salvo disposición expresa en contrario será el correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario, al ser el domicilio fiscal el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Admón tributaria.

Conviene advertir de la nulidad de pleno derecho en la que incurren los actos viciados de incompetencia materia o territorial. Por ello resulta evidente que las actuaciones realizadas no tienen validez y al proceder de un órgano manifiestamente incompetente, es cierto que el acto de liquidación incurre en nulidad de pleno derecho. La concecuencia es la imposibilidad de subsanación y los efectos ex tunc, es decir, los actos no han producido efectos y han de retrotraerse las actuaciones al momento en que se dictaron los actos viciados.

En cuanto a los derechos y prerrogativas del personal inspector interesa destacar que, en el ejercicio de las funciones inspectoras, los funcionarios de la Inspección de los tributos serán considerados agentes de la autoridad, a los efectos de responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio motivado del mismo, debiendo las autoridades públicas prestarles la protección y el auxilio necesario en el ejercicio de sus funciones de inspección. En caso de inobservancia de esta obligación, se dará traslado de lo actuado a los órganos con funciones de asesoramiento jurídico para que ejerciten las acciones que procedan.

En cuanto a los deberes del personal inspector, el Art. 60.4 RGIT, refiriéndose a “todo el personal al servicio de la Administración tributaria”, dispone que estará obligado al más estricto y completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por razón de su cargo. Dicha información tendrá carácter reservado y sólo podrá ser comunicada a quien por razón de sus competencias intervengan en el procedimiento de que se trate.

No obstante, lo anterior no impide que los datos, informes o antecedentes obtenidos en el curso de las actuaciones puedan utilizarse cuando sea necesario para la emisión de informe, peritajes o asistencias solicitados a otros órganos. Administraciones, personas o entidades, de acuerdo con la normativa aplicable.

El personal al servicio de la Admón tributaria deberá poner en conocimiento del órgano competente o en su caso, de la autoridad judicial o del MF, los hechos que conozca en el curso de sus actuaciones de los que pudieran derivarse indicios de fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la UE así como los hechos que puedan ser constitutivos de delitos no perseguibles únicamente a instancia de la persona agraviada.

Por otra parte, el Art. 60.6 RGIT dispensa a los funcionarios y personal al servicio de la Administración tributaria de la obligación de declarar como testigos en los procedimientos civiles ni en los penales, por delitos perseguibles únicamente a instancia de parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar el deber de sigilo.

En el desarrollo del procedimiento inspector se ponen de manifiesto las potestades de la Inspección, que sistemáticamente pueden concretarse en las siguientes:

  • Examen de la documentación de los obligados tributarios. (Declaraciones, autoliquidaciones, contabilidad, libro registro establecidos por la normativa tributaria, etc.

  • Actuaciones de obtención de información previo requerimiento individualizado, o incluso sin previo requerimiento escrito en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener.

  • Requerimientos individualizados de información a determinadas autoridades sometidas al deber de informar y colaborar.

  • Requerimiento de información a entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio.

  • Entrada y reconocimiento de fincas.

  • Otras facultades como la de recabar información de los trabajadores o empleados sobre las actividades.

El tratamiento de las potestades de la Inspección debe completarse con los preceptos que tipifican como infracción tributaria la resistencia, obstrucción y excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Entre tales conductas destacan:

  • No facilitar el examen de documentos informes, libros, registros, ficheros, facturas y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

  • No atender algún requerimiento debidamente notificado.

  • Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria, o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionadas con las obligaciones tributarias.

  • Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

Los obligados tributarios en el procedimiento de inspección

Todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la HP.

Los obligados tributarios, esto es, las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, deberán atender a los órganos de inspección, prestándoles la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones, debiendo comparecer, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones aportando o teniendo a disposición de la Inspección la documentación y los demás elementos solicitados.

Tratándose de un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, deberá atender a los órganos de inspección tanto la sociedad dominante del grupo como las sociedades dependientes.

Las actuaciones de comprobación e investigación de las obligaciones tributarias, incluidas las de carácter formal, de las entidades sin personalidad jurídica , se desarrollarán con quien tenga su representación, practicándose a nombre de la entidad las liquidaciones que procedan, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los partícipes, miembros o cotitulares de dichas entidades.

El cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas de los procedimientos de comprobación o investigación que puedan instruirse frente a cada socio, heredero, comunero o partícipe como obligado tributario por dicho tributo, pudiendo utilizarse en dichos procedimientos los datos, informes o antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación o investigación de las obligaciones propias de la entidad.

La comprobación de la situación tributaria de las Uniones Temporales de Empresas, Agrupaciones de Interés Económico y demás entidades obligadas a imputar rentas, se desarrollará con éstas, pudiendo sus socios o miembros oponer todos los motivos de impugnación que estimen convenientes en el procedimiento de comprobación o investigación que se instruya frente a cada uno de ellos y en el que se tengan en cuenta los resultados de las actuaciones desarrollas con la entidad.

En caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación, las actuaciones y procedimientos se podrán realizar con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación objeto de las actuaciones. El procedimiento será único con quienes hayan comparecido, desarrollándose las sucesivas actuaciones con quien en cada caso proceda.

Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen, se realizarán a nombre de todos los obligados que hayan comparecido, y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.

En las actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración los sucesores a quienes se les transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y en su caso, sanciones tributarias. El procedimiento de comprobación o investigación será único y podrá desarrollarse con cualquiera de los sucesores, comunicándose a los demás sucesores conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento continuará con quienes hayan comparecido, desarrollándose las sucesivas actuaciones con quienes en cada caso proceda. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que se practiquen realizarán a nombre de todos los sucesores que hayan comparecido y se notificará a todos los sucesores conocidos.

Cuando las entidades se encuentren en fase de liquidación y las actuaciones administrativas tengan lugar antes de la extinción de su personalidad jurídica, dichas actuaciones se entenderán con los liquidadores. Disuelta y liquidada la entidad, los liquidadores deberán comparecer ante al Administración si son requeridos para ello, en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en su caso de los libros y la documentación de la misma.

En los supuestos de concurso, las actuaciones se entenderán con el propio concursado cuando el Juez no hubiera acordado la suspensión de sus facultades de administración y disposición y, en cualquier caso, con los administradores concursales como representantes del concursado o en su función de intervención, conforme a lo establecido en la Ley Concursal 22/2003 de 9 de julio.

En el caso de obligados tributarios no residentes que operan en España mediante establecimiento permanente, las actuaciones de la Administración se realizarán con el representante designado por el obligado tributario. En caso de incumplimiento de la obligación de nombrar representante, la Admón tributaria podrá considerar representante del establecimiento permanente a la persona que figure como tal en el Registro Mercantil.

Si no hubiera representante nombrado, la Admón podrá considerar como tal a la persona que esté facultada para contratar a nombre del no residente y tratándose de personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, la Admón podrá considerar representante al depositario o gestor de los bienes o derechos de los obligados tributarios.

En el caso de tributos que deban satisfacer los no residentes sin establecimiento permanente, las actuaciones podrán entenderse con el no residente, con el representante designado al efecto, o cuando la Ley así lo prevea, con el responsable solidario con quien pueden realizarse las actuaciones directamente.

Con afán sistematizador, los arts. 110 y 112 RGIT regulan la representación en los procedimientos tributarios, desarrollando lo dispuesto en los arts 44 y 47 LGT. El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquella, aunque excepcionalmente y de forma motivada, puede requerirse la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones así lo exija.

La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, siendo su falta o insuficiencia subsanable y entendiéndose ratificadas las actuaciones del representante en caso de falta o insuficiencia de poder, si el obligado tributario impugna los actos dictados en el procedimiento sin alegar esta circunstancia o bien efectúa el ingreso o solicita el aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de la sanción que se derive del procedimiento.

Cuando se actúe mediante representante se hará constar esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan.

La renovación de la representación no supondrá la nulidad de las actuaciones practicadas con el representante antes de que se acredite ante el órgano actuante; considerándose, a partir de dicho momento, que el obligado tributario no comparece ante la Administración ni atiende sus requerimientos hasta que se nombre un nuevo representante o actúe personalmente.

La renuncia a la representación no surtirá efecto ante el órgano actuante hasta que no se acredite la comunicación fehaciente de dicha renuncia al representado. El obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimiento asistido por un asesor fiscal o por la persona que en cada momento considere oportuno, quedando constancia en el expediente de la identidad del asistente.

En cuanto a los derechos y garantías de los obligados tributarios hemos de destacar los específicamente atinentes al procedimiento inspector, como el de ser informado al inicio de las actuaciones sobre naturaleza y alcance de las mismas, así, como de sus derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones inspectoras, o del derecho a solicitar una actuación de alcance general, en los términos del Art. 149 LGT.

Iniciación del procedimiento y alcance de las actuaciones inspectoras

El procedimiento de inspección se iniciará:

a) De oficio, que requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio; acuerdo que el órgano competente adoptará:

  • Por propia iniciativa;

  • Como consecuencia de orden superior o, en fin;

  • A petición razonada de otros órganos.

Tratándose del procedimiento de inspección tributaria, el órgano competente para acordar el inicio de las actuaciones será el órgano competente para liquidar y deberá acordarse “en ejecución del correspondiente plan de inspección”.

Cabe subrayar asimismo que:

  • Que la determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de un acto de mero trámite y por tanto no susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa;

  • Que los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación, ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.

En cualquier caso, resulta incuestionable que la Inspección de los Tributos puede comprobar cualquier que esté incluido en el Plan de Inspección, o se le incluya expresamente, pero no a quien quiera. El hecho de que una entidad sea incluida en plan de inspección y se encuentre incursa en un procedimiento de comprobación e investigación, no implica por sí mismo que la entidad haya incumplido sus obligaciones tributarias. No es que exista sospecha de fraude fiscal, sino que responde únicamente a una cuestión de planificación de actuaciones inspectoras.

La inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni impugnable previamente en reposición.

b) A petición del obligado tributario que ya esté siendo objeto de una actuación inspectora de carácter parcial, y solicite que la misma tenga carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados.

En realidad, el precepto no contempla la petición del obligado tributario como modo de iniciación de las actuaciones inspectoras, sino únicamente como solicitud de una inspección de carácter general que obviamente es algo distinto.

Las actuaciones de comprobación e investigación podrán tener carácter general o parcial. Tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general.

El obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial, tendrá derecho a solicitar a la admón que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

La solicitud deberá formularse en el plazo de quince días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial. Debiendo la Administración ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de 6 meses desde la solicitud. El efecto que se deriva del incumplimiento de este plazo es que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpirán el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general.

Debe tenerse en cuenta, no obstante, que el derecho fundamental de petición no puede recortarse por las leyes tributarias, que no son orgánicas. En consecuencia, podrá formularse en todo caso la petición, aunque no comporte necesariamente la apertura del procedimiento. No existiendo deber de la Administración de comprobar la situación tributaria de todos los obligados, no parece tampoco que contra la negativa o el silencio a la petición pueda obtenerse, por vía de recurso, la vinculación de la Inspección a desarrollar las actuaciones interesadas por el obligado tributario.

La denuncia pública, no inicia por sí misma el procedimiento inspector, sino que a la vista de ella, la Inspección procederá a la investigación y comprobación si aprecia indicios suficientes, archivándola cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Admón tributaria y mediante ella se podrán poner en conocimiento de la administración hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos.

Al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia y por lo mismo, no se le informará de sus resultados, no estando tampoco legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones respecto de tales resultados.

La iniciación de oficio del procedimiento de inspección podrá efectuarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se señale y aporte o tenga a disposición de la Inspección la documentación y demás elementos que se estimen necesarios. También podrá iniciarse sin comunicación previa mediante personación del actuario cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones.

La iniciación del procedimiento de inspección producirá los siguientes efectos:

  • Interrupción del plazo legal de prescripción.

  • Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio de las actuaciones en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución, ni producirán los efectos previstos en el art 27 LGT, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, sin perjuicio de que la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones pueda tenerse en cuenta en la liquidación que se dicte.

  • Asimismo las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio del procedimiento tampoco surtirán los efectos previstos en el Art. 179.3 LGT para los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria.

  • Por último, los ingresos efectuados con posterioridad al inicio de las actuaciones, en relación con las obligaciones y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingreso a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, y no impedirán la apreciación de las infracciones tributarias que pueda corresponder; si bien no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día a aquel en que se realizó el ingreso.

Se trata en suma, con estas previsiones, de clarificar que después de la comunicación del inicio efectivo de las actuaciones inspectoras, ya no puede el obligado tributario regularizar espontáneamente su situación fiscal con los efectos previstos en la LGT. Si así pretendiera hacerlo, los actos realizados, ingresos, declaraciones, etc, se reputarán válidos y surtirán todos sus efectos, pero sin poderse considerar de cumplimiento espontáneo y en consecuencia, sin evitar las sanciones correspondientes a su incumplimiento previo, que no queda, pues subsanado por tales actos del interesado.

Desarrollo del procedimiento. Medidas cautelares. Lugar y tiempo de las actuaciones inspectoras

En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario o para declararla correcta.

La comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen indistintamente en cualquier de las áreas afectadas en la inspección. El mismo TEAC previene de los riesgos de una actuación inspectora que no tienda a la comprobación global sino que haca de cada concepto impositivo comportamientos estanco ya que la comprobación de la situación tributaria del contribuyente se concibe como un todo en relación con los conceptos inicialmente anunciados. Por ejemplo piénsese los errores que se producirían con la implicación de los ingresos en el Impuesto de Sociedades, e IVA, en gastos de personal, sin estar en relación entre ellos.

“El principio de seguridad jurídica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos. De ahí que la actuación inspectora deba tender a la regularización completa de la situación tributaria del sujeto pasivo inspeccionado. Lo anterior comporta, entre otras consecuencias, que en el ámbito estricto de las actuaciones inspectoras, el principio de seguridad jurídica exige que las mismas se realicen de una manera continuada hasta su culminación.

Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la Inspección:

  • En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.

  • Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

  • En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.

  • En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que se hayan de realizar las actuaciones puedan ser examinadas en ellas.

Completado esta genérica relación de lugares habilitados indistintamente y según determine la inspección, por el legislador para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, el art. 151.3 especifica que los libros y demás documentación a los que se refiere la ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la Inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte que los mencionados libros y documentos. Si bien tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Admón. Tributaria para su examen.

El procedimiento se desarrollará en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, en cuyo transcurso podrán adoptarse las medidas cautelares previstas en el Art. 146 LGT. Este Art. autoriza a la Inspección para que en cualquier momento del procedimiento pueda adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente a su existencia o exhibición; pudiendo recabar para su adopción el auxilio y colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y sus agentes.

Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito, o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, etc.

Por último se exige la ratificación de las medidas cautelares por el órgano competente para liquidar en el plazo de quince días desde su adopción, levantándose éstas si desaparecen las circunstancias que las motivaron. Las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y en todo caso dentro del horario laboral vigente. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días.

En cuanto al tiempo de las actuaciones inspectoras, apartándose del plazo de seis meses que, con carácter general fija el art. 104, de la LGT para la resolución de los procedimientos tributarios, se señala un plazo general y un plazo especial ampliado para la terminación de las actuaciones inspectoras.

Con carácter general las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses, contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del procedimiento. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas, conforme a las reglas contenidas en el Art. 104.2 LGT.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos establecidos en el Art. 184 RGIT, por otro período que no podrá exceder de doce meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

  • Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

  • Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Para la determinación de los referidos plazos no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, (retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente) ni los períodos de interrupción justificada que se especifican reglamentariamente: petición de datos o informes a otros órganos de la Administración estatal, autonómica o local, Europea o de terceros países.

La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses, por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, no producirá la caducidad de las actuaciones, que continuarán hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) La, no interrupción, de la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo de duración de las mismas.

En la interrupción de la prescripción subyace la idea esencial de acción administrativa con propósito directo de determinar la deuda tributaria, en una relación de causa efecto y que para su operatividad exige una voluntad clara, exteriorizada en actuaciones teleológicamente encaminadas a la regularización tributarias.

Sin embargo, la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del obligado tras la interrupción injustificada, o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo, determinará la interrupción de la prescripción. –en ambos supuestos el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos, devengándose los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Tendrán asimismo el carácter espontáneos, los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

c) El incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

La remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente cuando la Administración considere que la infracción pudiera ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pública producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

  • se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones; y

  • como causa que posibilita la ampliación del plazo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar cuando la autoridad judicial dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones, o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

Por último, el Art. 150 LGT se ocupa de especificar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, estas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo normal de actuaciones inspectoras, o bien el de seis meses, si aquel período fuera inferior.

Igual solución se aplica a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente, y debieran continuar por haberse producido alguna de las causas antes mencionadas, y contenidas en el Art. 180 LGT.

Dispone art. 180 LGT que de no haberse apreciado la existencia de delito, la Admón tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieran considerado probados y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió.

Terminación del procedimiento

Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarias para fundamentar la propuesta de regularización, o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se verificará el trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, prescindiéndose de este trámite en las actas con acuerdo. Concluido el trámite de audiencia, se documentará el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección.

Conforme al Art. 150 LGT, las actuaciones inspectoras finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas: normalmente el acto de liquidación derivado del acta de inspección (acto de trámite), pues con esta última concluye, no el procedimiento, sino la fase instructora del mismo, dependiendo la tramitación posterior del tipo de acta.

Cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, se trate de un supuesto de no sujeción o bien no proceda por otras circunstancias la formalización de un acta, el procedimiento terminará mediante acuerdo del órgano competente para liquidar, a propuesta del órgano que desarrolló las actuaciones, que emitirá un informe haciendo constar los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que motive la terminación del procedimiento sin liquidación.

Documentación de las actuaciones inspectoras

Debe presidir las actuaciones de la Inspección el principio de pronunciarse formalmente acerca del resultado de las actuaciones inspectoras, formalizando los documentos que procedan y evitando la inseguridad del obligado tributario.

Las actuaciones de la Administración tributaria se documentarán en comunicaciones diligencias, informes y “otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento”. Tratándose de actuaciones inspectoras el documento específico no es otro que las actas de inspección. De ahí que las actuaciones de la inspección se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y actas y demás documentos en los que se incluyan actos de liquidación y otros acuerdos resolutorios.

Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo, o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. La comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

Su contenido puede ser la puesta en conocimiento de los interesados de hechos o circunstancias que les afecten o requerimientos que se les dirijan, debiendo mencionarse en ellas, al menos, los datos que establece la LGT, salvo la comunicación de inicio de una actuación o procedimiento que deberá incluir, además, el contenido establecido en el Reglamento, entre el que figura el efecto interruptivo del plazo legal de prescripción. Las comunicaciones se notificarán al interesado, quedando una copia en poder de la Admón.

Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entienden las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidación tributaria, pero podrán hacerse constar en ellas, entre otros, los resultados de las actuaciones de obtención de información, la adopción de medidas cautelares, los hechos resultantes de la comprobación de las obligaciones o los hechos y circunstancias determinantes de la iniciación de otro procedimiento o que deban incorporarse a otro ya iniciado.

Advierte el Art.107 LGT refiriéndose al valor probatorio de las diligencias, que las extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

No sujetas necesariamente a un modelo predeterminado, las diligencias deberán firmarse por el actuario y si se extendieran en presencia del obligado tributario se le solicitará su firma entregándole un duplicado que, caso de negarse, le será remitido por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. Las diligencias se incorporarán al expediente, y cuando recojan hechos o circunstancias con incidencia en otro procedimiento de aplicación de los tributos, iniciado o que se pueda iniciar, se remitirá copia al órgano competente que corresponda.

Las diligencias pueden referirse tanto a aspectos formales como sustantivos y resultarán recurribles en la medida en que incidan sobre cuestiones de fondo.

Los informes son los documentos que los órganos de la Administración tributaria emitirán de oficio o a petición de terceros, cuando resulten preceptivos conforme al Ordenamiento jurídico, se soliciten por otros órganos y servicios de las AAPP o los poderes legislativos y Judicial, en los términos previstos por las leyes, y cuando resulten necesarios para la aplicación de los tributos. Concretamente se prevé la emisión de informe preceptivo para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, o cuando se suscriban actas de disconformidad o resulte aplicable el método de estimación indirecta.

Especial atención merece el informe preceptivo (informe-denuncia) que habrá de emitir el órgano, equipo o unidad de Inspección sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos del delito tipificado en el Art. 305 CP, cuando considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del mismo, y que habrá que emitir al Jefe del Órgano administrativo competente junto a las “actuaciones practicadas, con las diligencias en las que consten los hechos y circunstancias que, a su juicio, determinan la posible responsabilidad penal”.

El delito fiscal debe ser determinado por los jueces y no por los funcionarios de la Agencia Tributaria, por lo que en el proceso penal rigen las reglas de prueba que le son propias y no las reglas que reconoce para su ámbito el Derecho Tributario.

Las actas de inspección, en fin, son los documentos públicos que extiende la Inspección de los Tributos, con el fin de recoger el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma. En cuanto documentos preparatorios de las liquidaciones tributarias las actas de inspección contendrán una propuesta de regularización o liquidación.

“Como regla general las actas de la Inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y período objeto de comprobación, en garantía del sujeto pasivo que tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria.” El principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate y en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial.

Podrá extenderse una sola acta en relación con cada obligación tributaria y respecto de todos los períodos objeto de comprobación, a fin de que la deuda tributaria resultante se determine por la suma algebraica de las liquidaciones referidas a todos ellos.

El contenido de la acta deberá incluir las siguientes menciones:

  • el lugar y fecha de formalización;

  • Datos de identificación de la persona con la que se entienden las actuaciones y carácter o representación con que intervienen en ellas.

  • Los elementos esenciales del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación correspondiente y de su atribución al obligado y la propuesta de liquidación que proceda.

  • En caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.

  • La conformidad o disconformidad del obligado tributario;

  • los trámites del procedimiento posteriores a la acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado de la acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerse;

  • la existencia o inexistencia , en opinión del actuario de indicios de la comisión de infracciones tributarias;

  • las demás que se establezcan reglamentariamente.

El Art. 176 RGIT exige, además de las menciones contenidas en el art 153LGT (los anteriores), la consignación de los siguientes extremos:

  • nombre y apellidos del funcionario que las suscriban;

  • Fecha de inicio de las actuaciones, ampliaciones de plazo, dilaciones no imputables a la Administración etc;

  • la valoración jurídica por el funcionario de las alegaciones, en su caso, presentadas durante el procedimiento o en el trámite de audiencia, incluyéndolas bien en el acta o en el informe ampliatorio previsto en el Art. 157.2 LGT;

  • el carácter definitivo o provisional de la propuesta de liquidación, haciendo constar en este último caso las circunstancias que determinen dicho carácter y los elementos de la obligación tributaria que fueron objeto de comprobación;

  • la situación de los libros o registros obligatorios, con expresión en su caso de los defectos o anomalías trascendentes para la resolución del procedimiento o, en su caso, ara determinar la existencia o calificación de infracciones tributarias.

En definitiva, las actas de inspección habrán de ofrecer la información suficiente para que sobre todo quienes no son obligados tributarios inspeccionados o han comparecido en las inspecciones en representación de aquéllos, puedan conocer y por ende, discutir, las razones por las que la Administración tributaria considera que existe un débito tributario, por qué dicho débito es de la magnitud que figura en las actas y en fin, por qué el incumplimiento, caso de existir, es merecedor de una sanción de determinada cuantía.

Respecto del valor probatorio de las actas extendidas por la Inspección, señala el Art.144 que tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario; advirtiéndose asimismo que los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

Las actas de inspección. Clases

La clasificación de las actas se establece exclusivamente, en función de su tramitación puede ser: Con acuerdo, de conformidad o de disconformidad. El acta de acuerdo constituye una de las principales modificaciones que introduce la nueva ley, como instrumento al servicio del objetivo de reducir la conflictividad en el ámbito tributario.

Interesa destacar que hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Admón a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas sean estás de cualquier tipo, sin embargo a partir de la extensión de aquéllas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase.

Actas con acuerdo

Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación e investigación, el órgano inspector entienda que puede proceder la conclusión de un acuerdo, por concurrir alguno de los supuestos del Art. 155 LGT, lo pondrá en conocimiento del obligado tributario, que podrá formular una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo.

Conviene comenzar delimitando el ámbito material o los presupuestos que habilitan a la Inspección para emitir actas con acuerdo, que el Art. 155 LGT formula en los siguientes términos:

  • Cuando para la elaboración de propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados.

  • Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma cal caso concreto; y,

  • cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para al obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.

En presencia de alguna de las circunstancias la admón., con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar la aplicación de la norma al caso, apreciar los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso, o proceder a la estimación, valoración o medición de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria, mediante un acuerdo con el obligado tributario.

Tras las oportunas actuaciones para fijar los posibles términos del acuerdo, el órgano inspector solicitará del órgano competente para liquidar autorización para la suscripción del acta con acuerdo; autorización que deberá ser expresa y anterior o simultánea a la suscripción del acta, y se adjuntará a ésta. El acuerdo se perfecciona mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y la Inspección de los tributos.

La indeterminación, incluso vaguedad, de los presupuestos determinantes del acto con acuerdo es tal que, en la práctica, bastará este último, esto es, la voluntad de acordar y transigir y la observancia de los requisitos formales y materiales, la constitución de las garantías señaladas, que lo condicionan, para que resulte posible la formalización de este tipo de actas.

El segundo de los presupuestos materiales aludidos aún resultaba más impreciso en el Anteproyecto y fue considerado por el Consejo de Estado totalmente rechazable.

En realidad, los (únicos) verdaderos condicionantes de las actas con acuerdo, en su actual configuración legal, pueden expresarse en términos de coste-beneficio para las partes que las suscriben. Para el obligado tributario el coste tiene un doble componente:

Uno, material: la constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantías recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.

El segundo componente de carácter procesal, de dudosa, o al menos cuestionable viabilidad constitucional: la reducción de los cauces reaccionales y de los motivos de impugnación. El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Admón., agregando que la liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en la ley y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.

La ley puede, tasar los criterios de revisión jurisdiccional, aunque el lugar no sea el más apropiado, pero no puede reducirse tal revisión a la posible existencia de vicios de consentimiento como si de un mero contrato entre partes se tratara.

Más fácil y expeditivo resulta el beneficio que el obligado tributario percibe en el acuerdo: la reducción en un 50% de las sanciones pecuniarias impuestas (acordadas) en la misma acta y en unidad de acto y de procedimiento, ante la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador y , sin que tampoco sea preciso dictar acto resolutorio específico de imposición de la sanción. De ahí que las cuestiones relativas a las infracciones se analicen en el mismo procedimiento de aplicación de los tributos, incluyéndose en el acta la renuncia al procedimiento separado y propuesta de sanción debidamente motivada.

Para la Administración , el “beneficio” radica en la seguridad del cobro de una deuda tributaria y del importe de una sanción pecuniaria, líquida, suficientemente garantizada e irrecurrible. En efecto, las propuestas liquidatoria y sancionadora formuladas se entenderán confirmadas si transcurridos diez días desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, rectificando errores materiales. Y confirmadas que sean las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso se realizará en el plazo previsto, para el pago en período voluntario de las deudas liquidadas por la Admón, o bien en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento concedido con dichas garantías y solicitado dentro del período voluntario de pago.

Existe, en fin, un beneficio común o compartido entre la Inspección y el obligado tributario y del que acaso salgan bien paradas algunas exigencias constitucionales como la seguridad jurídica y quizá también la eficacia de la Administración, restando en cambio por verificar la suerte que correrá la igualdad en la aplicación de la Ley del Art. 14 CE, o la capacidad económica como criterio y medida de contribución al sostenimiento de los gastos públicos, y condición de posibilidad del “sistema tributario justo” que ordena el Art. 131 CE.

Parece que aquel beneficio común fue el único tenido en cuenta por el legislador al alumbrar las actas con acuerdo: la finalización convencional del procedimiento de inspección, reduciendo, impidiéndola, por las dudas, la conflictividad tributaria.

Decidido lo fundamental, el acuerdo, la tramitación y formalización del acta habrá de atenerse a los requisitos formales, protocolo de actuación, establecidos en la Ley.

Además del contenido propio de cualquier acta, la de acuerdo incluirá:

  • El fundamento de la aplicación, estimación valoración o medición realizada.

  • Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta regularizadora.

  • Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda a la que será de aplicación la reducción prevista en el ap. 1 del Art. 188 LGT, así como la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.

  • Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores.

  • La fecha en que el órgano competente otorgó la preceptiva autorización y los datos identificativos del depósito o de la garantía constituida por el obligado tributario.

Cuando el acuerdo no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, habrán de señalarse expresamente los elementos a los que se extiende la propuesta contenida en el acta con acuerdo y la liquidación derivada del acta tendrá carácter provisional conforme a lo dispuesto en el art. 101.4b LGT, puesto que en tal supuesto habrá que formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria, procediéndose de la forma establecida en el art. 186.8 RGIT, que prevé la posibilidad de suscribir actas de conformidad o de disconformidad o ambas, junto con el acto con acuerdo.

Actas de conformidad

La acta de conformidad no puede en absoluto concebirse como el resultado de una transacción. Tal concepción se ve impedida no sólo y sería bastante, por el carácter ex lege de la obligación tributaria, sino también por la propia razón de ser de las actuaciones inspectoras. La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza de los hechos imputados por la Inspección, pudiendo comprender en cierto modo una confesión y de la corrección de la propuesta de liquidación. A la conformidad llega el interesado como consecuencia de las pruebas aportadas por la Inspección y del juicio que le merece la calificación jurídica que la inspección efectúa, juicio para el que el obligado tributario se halla facultado en procedimiento administrativo que normalmente va a corregir la calificación misma hecha por aquél en su declaración- liquidación, pudiendo además contar siempre con la asistencia profesional de un experto en la materia. La conformidad no restringe además evidentemente la posibilidad que tiene el interesado de impugnar la liquidación correspondiente.

Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formula la Inspección de los Tributos, se hará constar expresamente esa circunstancia en el acta; entendiéndose producida y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos (Art.156.3 LGT):

  • Rectificando errores materiales.

  • Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

  • Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

  • Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

De producirse alguna de estas circunstancias, se procederá conforme a lo dispuesto en el Art.187.3 RGIT.

Si el acta es de conformidad, con descubrimiento de deuda, la tramitación resulta extraordinariamente sencilla, pues el interesado deberá ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento de su exacción en vía de apremio en caso de falta de pago, en los plazos previstos. Será fecha determinante del cómputo de estos plazos aquella en que se entienda producida la liquidación derivada del acta. En el acta de conformidad, si en el plazo de un mes desde su extensión, el Inspector Jefe no las rectifica u ordena ampliar actuaciones, se entiende confirmada y la propuesta se convierte en liquidación, con la consiguiente obligación de pago.

Cuando el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y propuestas de regularización formuladas, se procederá conforme a lo dispuesto en el Art. 187.2 RGIT.

Como advierte el TS, en estos casos no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites.

Contrariamente a lo que sucedía hasta la entrada en vigor del nuevo RGIT, el obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifiesta en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de ésta.

Para el obligado tributario el principal atractivo de las actas de conformidad estriba en la reducción del 30 % de la cuantía de las sanciones pecuniarias que puedan proceder como consecuencia de las liquidaciones derivadas del acta. Su principal inconveniente radica en que los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad, “se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho”.

Actas de disconformidad

Cuando el obligado tributario o su representante no suscriban la acta o no comparezcan en la fecha señalada para la firma, manifiesta su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección de los Tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en la acta, a la que se acompaña un informe del actuario en el que se desarrollarán los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

Además de las alegaciones que el obligado tributario hubiera podido efectuar en el trámite de audiencia previo a la firma del acta de disconformidad, podrá formular nuevas alegaciones ante el órgano competente para liquidar, en el plazo de quince días desde la notificación del acta y del informe ampliatorio del actuario. El referido escrito de alegaciones al acta de disconformidad no interrumpe el plazo de prescripción.

Recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentación el órgano competente para liquidar, a la vista de todo lo actuado, adoptará alguna de las decisiones que siguen (a. 188 R):

  • Rectificar la propuesta contenida en el acta, por advertir error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas. El acuerdo de rectificación se notificará al obligado tributario, si afectase a cuestiones no alegadas por él, para que en 15 días efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta rectificada. Transcurrido dicho plazo se le notificará la liquidación que corresponda.

  • Acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, ordenando actuaciones complementarias, tras de las cuales, si se modifica la propuesta de liquidación, se dejará sin efecto el acta incoada, formalizándose otra nueva que sustituirá a la anterior y se tramitará en conformidad o en disconformidad, según corresponda.

  • Mantener la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, con nueva puesta de manifiesto del expediente y plazo de quince días para alegaciones, y posterior notificación de la liquidación que corresponda.

Recursos y reclamaciones contra las liquidaciones resultantes de las actas de inspección

“Las actas de inspección no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico- administrativa, sin perjuicio de los que procedan contra las liquidaciones tributarias resultantes de aquellas”.

Tratándose de actas de conformidad, señala el Art. 187.4 RGIT que el obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta.

Frente a la inicial posición jurisprudencial de negar al acta el carácter de acto administrativo hoy se admite con carácter general que las actas de la inspección son actos de trámite, prefiguradores del posterior acto de liquidación que no permiten su impugnación separada.

Entiende el TS que siendo el acta de inspección un acto de trámite, no es admisible su impugnación autónoma, a no ser que con el acta se pongan en juego derechos fundamentales, en cuyo caso podría reaccionarse contra ella por la vía de la Ley de Protección jurisdiccional de los derechos fundamentales.

Mención aparte merecen las limitaciones que el art. 155.6 LGT pretende establecer para la impugnación y revisión, administrativa y judicial, de la liquidación y la sanción derivadas del acta con acuerdo.

Aspectos procedimentales de la estimación indirecta y del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Remisión

Aspectos sobre la estimación directa e informe preceptivo a emitir la Comisión consultiva para la declaración del conflicto de aplicación de la norma tributaria. (lección 9 del libro y 7 del libro).