03. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I)

Contenidos

  1. 1 Fuentes normativas
  2. 2 Naturaleza y ámbito de aplicación
  3. 3 El hecho imponible
    1. 3.1 Concepto
    2. 3.2 Rentas exentas
    3. 3.3 Sujetos pasivos
    4. 3.4 Período impositivo. Devengo. Imputación temporal de ingresos y gastos
      1. 3.4.1 Período impositivo. Devengo
      2. 3.4.2 Imputación temporal de ingresos y gastos
    5. 3.5 Criterios de individualización de las rentas
      1. 3.5.1 Rendimientos del trabajo
      2. 3.5.2 Rendimientos del capital
      3. 3.5.3 Rendimientos de actividades económicas
      4. 3.5.4 Ganancias y pérdidas patrimoniales
  4. 4 La base imponible. Concepto. Base imponible general y base imponible del ahorro
    1. 4.1 Rendimientos del trabajo personal. Concepto
      1. 4.1.1 Supuestos
      2. 4.1.2 Rendimientos del trabajo en especie
      3. 4.1.3 Rendimientos irregulares del trabajo. Concepto y clases
      4. 4.1.4 Rendimientos netos. Gastos deducibles
      5. 4.1.5 Reducción del rendimiento neto por obtención de rendimientos del trabajo
    2. 4.2 Rendimientos del capital. Concepto y clases
      1. 4.2.1 Rendimientos del capital inmobiliario
      2. 4.2.2 Rendimientos del capital mobiliario. Concepto y clases
    3. 4.3 Rendimientos de actividades económicas
      1. 4.3.1 Determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa
      2. 4.3.2 Régimen de estimación directa simplificada
      3. 4.3.3 Régimen de estimación objetiva
      4. 4.3.4 Rendimientos irregulares
      5. 4.3.5 Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas
      6. 4.3.6 Reducción por creación o mantenimiento de empleo
    4. 4.4 Ganancias y pérdidas patrimoniales
      1. 4.4.1 Exenciones
      2. 4.4.2 Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales
      3. 4.4.3 Normas especiales de valoración
      4. 4.4.4 Régimen transitorio. Los coeficientes de exención de las plusvalías
      5. 4.4.5 Ganancias patrimoniales no justificadas
    5. 4.5 Reglas especiales de valoración
      1. 4.5.1 Presunción de retribución de las prestaciones de trabajo y de capital
      2. 4.5.2 Valoración de las operaciones vinculadas
    6. 4.6 Integración y compensación de rentas. Base imponible general y del ahorro
      1. 4.6.1 Base imponible general: integración y compensación de rentas
      2. 4.6.2 Base imponible del ahorro: integración y compensación
Fuentes normativas

Los impuestos que gravan la renta de las personas físicas constituyen la clave del ordenamiento que regula las relaciones entre la HP y los ciudadanos.

Su configuración debe responder a dos exigencias:

  1. Desde el punto de vista material, a los principios constitucionales que informan la ordenación de los tributos -capacidad, progresividad, generalidad,...-.

  2. Desde el punto de vista formal, debe aspirar a convertirse en punto de referencia obligado del buen hacer del legislador.

La Ley 35/2006 aprueba el IRPF vigente, ley cuyo reglamento ha sido aprobado por RD 439/2007.

Naturaleza y ámbito de aplicación

El IRPF es un impuesto estatal, de carácter personal y directo que grava la renta de las personas físicas, atendiendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo, inspirado en el principio de progresividad y cuya regulación comparten, parcialmente, el Estado y las CCAA.

El IRPF tiene por objeto la renta del contribuyente que reside en territorio español, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las rentas que les sean imputables, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

El IRPF vigente confiere un tratamiento distinto a las rentas en función de su origen. Así, tiene una clara dimensión analítica perdiendo la vocación de sintética de 1978.

Existen dos grandes tramos de rentas. De una parte, aquellas que tienen su origen en el trabajo -rendimientos del trabajo (RT) y rendimientos de actividades económicas (RAE)- y de otra aquellas que provienen del ahorro -rendimientos del capital mobiliario (RCM) y ganancias y pérdidas patrimoniales (GPP)-. La progresividad se manifiesta en las primeras -que pueden llegar al 43%-, mientras que las segundas tributan, sea cual sea su importe y plazo de generación, a un tipo proporcional -19% hasta 6000€ o al 21% desde 6000,01€- de forma que la progresividad es real en determinadas rentas pero deja de serlo sobre otras.

En rigor, estamos ante dos impuestos: uno, que grava los RT y otro que grava los llamados rendimientos del ahorro (RCM y GPP).

El IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las CCAA, de forma que éstas no sólo tienen derecho a una parte de la recaudación del impuesto, sino que, asumiendo mayor grado de corresponsabilidad, han asumido competencias normativas en relación con el denominado gravamen autonómico, pudiendo influir en la cuantía de los mínimos personales y familiares, establecer la tarifa del tramo autonómico, regular algunas deducciones de la cuota o no regular nada, en cuyo caso la cuota líquida se exigirá de acuerdo con mínimo personal y familiar y las deducciones establecidas por el Estado. La Ley 22/2009 establece las pautas para que lass CCAA desarrollen sus potestades normativas en el IRPF.

El IRPF tiene vigencia en todo el territorio español, aunque en el País Vasco y Navarra rigen los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional Primera CE.

Por lo que se refiere a Tratados y Convenios Internacionales que afectan al IRPF cabe la siguiente clasificación:

  • Tratados y Convenios en vigor entre España y otros Estados para evitar la doble imposición sobre la renta.

  • Tratados bilaterales que contienen disposiciones que afectan al IRPF.

  • Tratados multilaterales en los que España sea parte.

  • Tratados con organismos internacionales.

El hecho imponible

Concepto

Es la obtención de renta por el contribuyente durante un determinado período impositivo.

La renta puede provenir de una de las 5 fuentes de renta previstas por el legislador:

  1. RT

  2. Rendimientos del capital (RC)

  3. RAE

  4. GPP

  5. Imputaciones de renta (IR)

Esta enumeración requiere algunas matizaciones:

  • Se gravan tanto las rentas dinerarias como las rentas en especie (utilización, consumo u obtención de bienes o servicios obtenidos de forma gratuita o por precio notoriamente inferior).

  • En ocasiones se gravan también las denominadas rentas presuntas. Es lo que ocurre con las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. El legislador las presume retribuidas salvo prueba en contrario.

  • También se sujetan a tributación las denominadas rentas imputadas. Es decir, las que no se han percibido efectivamente, pero el legislador las reputa como obtenidas. Cuatro son los supuestos:

    • Rentas inmobiliarias

    • Rentas en régimen de transparencia fiscal internacional

    • Rentas por la cesión de derechos de imagen, y

    • Rentas imputadas a los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales.

  • Exclusión de las rentas no sujetas, que son todas aquellas que se encuentran sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Rentas exentas

El art 7 de la Ley enumera las rentas exentas de gravamen en el IRPF. Enumeración de carácter cerrado, con pretensiones de exhaustividad.

Las rentas exentas son las siguientes:

  • Prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo.

  • Ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus del SIDA.

  • Pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones en la Guerra Civil.

  • Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida. Igualmente las indemnizaciones por daños personales derivadas de contratos de seguro de accidentes.

  • Indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, normativa de desarrollo o en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Requisitos de la exención:

    1. Que se abone con motivo de cese o despido del trabajador

    2. Que la indemnización percibida se abone obligatoriamente por exigencia de la normativa vigente.

    3. No se considera como cuantía obligatoria la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

  • Prestaciones reconocidas al contribuyente por la SS o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

  • Pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, cuando la lesión o enfermedad determinante de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.

  • Prestaciones familiares por hijo a cargo, reguladas en la Ley General de la SS, y las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto múltiple, adopción e hijos a cargo, así como las pensiones y los haberes pasivos de orfandad percibidos de los regímenes públicos de la SS y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situación de orfandad.

  • Prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas por el acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las CCAA.

  • Becas públicas y becas concedidas por entidades sin fines lucrativos, percibidas para cursar estudios -o investigación- en todos los niveles y grados del sistema educativo.

  • Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.

  • Premios literarios, artísticos o científicos relevantes.

  • Ayudas de contenido económico a deportistas de alto nivel, ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las Federaciones Deportivas Españolas o con el COE. Requisitos:

    1. Que los beneficiarios tengan reconocida la condición de deportistas de alto nivel.

    2. Que las ayudas se financien por la Asociación de Deportes Olímpicos, por el COE o por el Comité Paralímpico Español.

    3. Que las ayudas se ajusten a los programas establecidos por las entidades a que se refiere el texto legal.

  • Prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en RD 1044/1985, con el límite de 15.500€

  • Premios de loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las CCAA, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y la ONCE. La exención se extiende también a las organizadas por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro, establecidos en otros Estados miembros de la UE.

  • Gratificaciones satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias.

  • Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

    1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

    2. Que, en el territorio en que se realicen los trabajos, se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto, y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado de paraíso fiscal.

  • Indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños físicos o psíquicos a personas como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos.

  • Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos.

  • Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002, que regula las ayudas por la hepatitis C contraída en el sistema sanitario público.

  • Las derivadas de la aplicación de instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual.

  • Las indemnizaciones previstas en la legislación para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos de la Ley 46/1977.

  • Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático.

  • Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad -art 53 Ley IRPF-, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley.

  • Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados de personas en situación de dependencia.

  • Los dividendos y participaciones en beneficios -art 25 Ley IRPF- con el límite de 1500€. No se aplicará a los distribuidos por instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo -1 año-, se produzca una transmisión de valores homogéneos.

  • Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las AAPP vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.

Sujetos pasivos

Es contribuyente en el IRPF la persona física que tiene su residencia habitual en España. El residente en España tributa por la denominada renta mundial, sea cual sea el país en que haya obtenido las rentas y sea cual sea la nacionalidad del pagador de las rentas.

Tiene residencia habitual en España cuando:

  1. En el transcurso de un año natural, permanezca más de 180 días en territorio español.

  2. Radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta.

Asimismo, se presumirá salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en España cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad.

Ampliando el círculo de contribuyentes, se establecen unos criterios especiales de sujeción:

  • Personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por razón de cargo, empleo o función pública.

  • Los españoles que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado de paraíso fiscal.

  • Las personas físicas que, teniendo residencia habitual en otro Estado miembro de la UE, obtengan en España el 75% de sus rentas, podrán optar por tributar en España.

  • Las personas físicas que adquieran su residencia habitual en España por su desplazamiento a territorio español como consecuencia de un contrato de trabajo, podrán optar por el IRPF o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes cuando cumplan las siguientes condiciones:

    • Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento.

    • Que los trabajos se realicen en España, para una empresa o entidad residente en España o establecimiento permanente situado en España de una empresa no residente.

    • Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos en el IRNR.

    • Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos no superen los 600.000€ anuales.

Período impositivo. Devengo. Imputación temporal de ingresos y gastos

Período impositivo. Devengo

El período impositivo será el año natural, y el devengo se producirá el 31 de diciembre -art 12 Ley-.

Excepcionalmente, será inferior al año cuando fallezca el contribuyente, y abarcará desde el 1 de enero hasta el día del fallecimiento, día en que también se entenderá devengado el impuesto.

El devengo del impuesto es el día al que hay que referir la concurrencia de determinadas circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la deuda.

Imputación temporal de ingresos y gastos

Criterio general -art 14.1-:

  • RT y RC: se imputan al período en que sean exigibles por su perceptor.

  • RAE: se aplica el criterio del devengo.

  • GPP: se imputan al período en que se produce la alteración.

Reglas especiales de imputación -art 14.2-:

  • Rentas no satisfechas por encontrarse pendientes de resolución judicial: se imputan al período en que adquiera firmeza la sentencia.

  • RT percibidos en período distinto de aquel en que fueran exigibles, por causas no imputables al contribuyente y que no pendan de sentencia: se imputan al año en que fueron exigibles, debiéndose practicar liquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno.

  • Prestación por desempleo, percibida en su modalidad de pago único: podrá imputarse a cada uno de los períodos impositivos en que, de no haber mediado el pago único, se hubiese tenido derecho al cobro.

  • Operaciones a plazo o con precio aplazado: el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros.

  • Diferencias positivas o negativas que se produzcan en divisas o moneda extranjera, como consecuencia de la modificación en su cotización: se imputarán al momento del cobro o del pago, respectivamente.

  • Rentas estimadas: se imputarán al período impositivo en que se entiendan producidas.

  • Ayudas públicas percibidas en compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación: podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes.

  • En los contratos de seguros de vida en que el tomador asuma el riesgo de la inversión -unit linked-: la diferencia entre el valor al final y al principio de cada período impositivo se imputará como RCM.

  • Ayudas incluidas en el ámbito de los Planes Estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad: podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes.

  • Cuando un contribuyente pierda tal condición -se muere o se va-: todas las rentas pendientes de imputación se integrarán en la base imponible del impuesto correspondiente al último período impositivo que deban declarar.

Criterios de individualización de las rentas

Un impuesto de carácter personal debe establecer criterios que permitan atribuir a cada contribuyente su renta. La existencia de una unidad familiar no puede impedir la personalización de las cargas tributarias a cada miembro de esa unidad.

El art 11 establece los criterios de individualización de la renta. El apartado 1 establece el criterio general: "La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función de su origen, cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio".

El legislador atribuye la renta al titular de la fuente de que procede, no al titular de la renta misma.

Rendimientos del trabajo

Se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.

Rendimientos del capital

Se atribuirán a los titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos.

Rendimientos de actividades económicas

Se imputarán a quienes realicen de forma habitual, personal y directa, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

Ganancias y pérdidas patrimoniales

Se imputarán a los titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.

La base imponible. Concepto. Base imponible general y base imponible del ahorro

La BI es la magnitud dineraria que resulta de la valoración del hecho imponible. Constituye uno de los elementos esenciales del hecho imponible del IRPF y permite cuantificar la renta que constituye objeto de gravamen.

A partir de su fijación se va a iniciar el procedimiento de liquidación del tributo. Cualquier error en su fijación se proyectará a todas las operaciones.

La BI es la renta del contribuyente y se cuantificará por el siguiente orden:

  1. Distinguiéndose entre rendimientos, GPP e imputaciones de renta.

  2. Se aplicarán las reducciones que correspondan a cada una de las fuentes de renta.

  3. Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas dando lugar a la BI general y BI del ahorro.

Rendimientos del trabajo personal. Concepto

El concepto de RT es la suma de tres conceptos básicos: retribuciones dinerarias, rentas en especie y rendimientos irregulares del trabajo.

Art 17: "se consideran RT todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente -jubilación, desempleo, etc-, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de RAE".

Supuestos

El art 17.1 incluye una lista de ejemplos abierta:

  • Sueldo y salarios;

  • Prestaciones por desempleo;

  • Remuneraciones por gastos de representación;

  • Dietas y asignaciones para gastos de viaje;

  • Contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones o por las empresas promotoras.

El art 17.2 enumera una serie cerrada de supuestos que, en todo caso, tendrán la consideración de RT:

  • Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social, tanto de carácter general como sectorial.

  • Retribuciones varias. Ej: por impartir cursos, conferencias, etc; derechos económicos que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad, etc;

Rendimientos del trabajo en especie

El propio legislador los define como la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Para que la entrega de títulos, acciones o participaciones de la propia empresa no tengan la consideración de retribución en especie han de cumplir los siguientes requisitos:

  • El valor no puede exceder de 12.000€ anuales.

  • Debe tener la finalidad de contribuir a la participación de los trabajadores en la empresa.

  • Cada trabajador junto con sus familiares hasta segundo grado, no pueden llegar a tener más del 5%.

  • Los títulos han de mantenerse al menos 3 años.

Con carácter general, las retribuciones en especie se valorarán por su valor normal de mercado.

Rendimientos irregulares del trabajo. Concepto y clases

Características:

  • Son rendimientos generados en un plazo superior a 2 años;

  • No se obtienen de forma periódica o recurrente;

  • No se computan íntegramente, sino que su cuantía se minora atendiendo a los años que se han generado; y

  • La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la reducción está limitada.

Clases:

  1. Rendimientos generados en un período superior a dos años, que no se obtengan de forma periódica o que reglamentariamente se califiquen como "obtenidos de forma irregular en el tiempo".

    • Se computan previa reducción del 40% de su importe.

    • El Reglamento considera los siguientes:

      • Cantidades por traslado a otro centro de trabajo, en la cuantía no exenta.

      • Indemnizaciones de la SS o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos o similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.

      • Prestaciones por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, cualquiera de sus grados, por empresas o entes públicos.

      • Prestaciones por fallecimiento y los gastos por sepelio o entierro de trabajadores, que excedan del límite exento.

      • Compensación de complementos salariales.

      • Cantidades por resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.

      • Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención.

  2. Pensiones y haberes pasivos percibidos de la SS y clases pasivas, y de las mutualidades generales de funcionarios, colegios de huérfanos y similares.

    • Se aplica una reducción del 40% siempre que hayan transcurrido 2 años desde la primera aportación, salvo en el caso de las prestaciones por invalidez, para las que no se precisará plazo alguno.

Limitaciones de la irregularidad:

Existe un límite para cualquier rendimiento íntegro irregular, y otro específico para los provenientes del ejercicio de opciones sobre acciones.

Para poder aplicar la reducción del 40%, la cuantía no podrá superar los 300.000€. Y en el caso de las opciones sobre acciones, la cuantía no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento. Este último límite se duplicará si:
  1. Las acciones adquiridas se mantienen al menos durante 3 años desde la compra.

  2. La oferta de opciones de compra se realiza en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa.

Rendimientos netos. Gastos deducibles

Los rendimientos íntegros del trabajo (dinerarias + en especie + irregulares) deben ser minorados con los gastos deducibles para dar lugar a los rendimientos netos.

Los gastos deducibles son:

  • Cotizaciones a la SS o a Mutualidades obligatorias.

  • Detracciones por derechos pasivos.

  • Cotizaciones a Colegios de huérfanos o similares.

  • Cuotas a Sindicatos y Colegios Profesionales con colegiación obligatorio, con el límite de 500€ anuales.

  • Gastos de defensa jurídica por razones laborales, con el límite de 300€ anuales.

Reducción del rendimiento neto por obtención de rendimientos del trabajo

Con carácter general, el RNT se reducirá en las siguientes cuantías, según su importe:

  • 4080€ anuales cuyo RNT no supere los 9180€.

  • 4080€ menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el RN y 9180€ anuales para contribuyentes cuyo RN esté entre 9180,01€ y 13.260€. Ejemplo:

    • RN = 11.018€

    • Solución = 4.080 [(11.018 - 9.180) × 0,35] = 3.436,7€

  • 2652€ anuales cuyo RNT sean superiores a 13.260€ o con rentas distintas del trabajo superiores a 6500€.

Los mayores de 65 que prolonguen su vida laboral también incrementarán en un 100% la reducción. Se entiende "trabajador en activo" aquel que perciba RT por prestación de servicios por cuenta ajena y bajo la dirección de otra persona, física o jurídica. Debe entenderse incluida la dedicación parcial del jubilado.

También incrementan un 100% la reducción los desempleados que acepten un puesto de trabajo que exija traslado de residencia habitual a un nuevo municipio.

Los minusválidos en activo podrán minorar el RT en 3264€ anuales. Si acreditan necesitar de terceras personas o discapacidad igual o superior al 65%, la reducción será de 7242€.

El RNT tras la aplicación de las reducciones, no podrá se negativo. Es decir, el límite máximo del conjunto de las reducciones está representado por el RNT.

Rendimientos del capital. Concepto y clases

Los rendimientos del capital mobiliario se integran con carácter general en la llamada renta del ahorro, sujeta a un tipo de gravamen proporcional del 18%. De ahí que sea necesario diferenciar entre RC inmobiliario y RC mobiliario.

Rendimientos del capital inmobiliario

Es el importe que por todos los conceptos perciba el titular de bienes inmuebles rústicos y urbanos o el titular de derechos reales que recaigan sobre tales bienes, derivados del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso sobre los mismos, excluido el IVA.

Al importe íntegro hay que deducir los gastos para calcular el rendimiento neto. Gastos deducibles son:

  • Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos.

  • Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes o derechos, y demás gastos de financiación.

  • Gastos de reparación y conservación del inmueble, con el límite de la cuantía del rendimiento íntegro obtenido. El exceso se podrá deducir en los 4 años siguientes, con el mismo límite.

  • Tributos y recargos no estatales, y las tasas y recargos estatales, que incidan sobre los rendimientos computados.

  • Saldos de dudoso cobro

  • Cantidades devengadas por servicios personales prestados por terceros.

  • Cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a depreciación efectiva.

Cuando los rendimientos procedan del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda el art 23.2 establece una reducción del 60%.

A los rendimientos de carácter regular habrá que sumar los de carácter irregular generados en un período superior a 2 años y los obtenidos de forma irregular en el tiempo. Tales rendimientos se beneficiarán de una reducción del 40%.

El art 24 prevé que cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del inmueble o del derecho real, sea el cónyuge o pariente hasta tercer grado, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al 2% del valor catastral -o al 1,1% si se revisó después del 1/1/1994-.

Rendimientos del capital mobiliario. Concepto y clases

Consiste en todo rendimiento, dinerario o en especie, derivado de bienes y derechos de naturaleza mobiliaria que no se encuentran afectos a una actividad económica.

Cabe subrayar la vis attractiva de este tipo de rendimientos. Ante la posible calificación de un rendimiento como del capital mobiliario o como ganancia patrimonial, el legislador opta por capital mobiliario y enumera los casos excluidos:

  • No son RC mobiliario la contraprestación por el aplazamiento del precio de las operaciones realizadas en el ámbito de su actividad económica habitual.

  • No son RC mobiliario el que se obtenga en las transmisiones lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, derivado de los activos representativos de la captación de capitales ajenos.

  • No son RC mobiliario los dividendos y participaciones en beneficios que procedan de beneficios obtenidos por sociedades en períodos en que estaban en el régimen de sociedades patrimoniales.

Por otra parte, quedan sujetos:

  • Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de todo tipo de entidades: dividendos, primas, participaciones en beneficios, rendimientos de activos, rendimientos por cesión de derechos de uso de valores, cualquier utilidad procedente de una entidad por condición de socio o accionista, la prima de emisión de acciones.

  • Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

  • Rendimientos de operaciones de capitalización y contratos de seguro de vida e invalidez, salvo cuando deban tributar como RT o en el Impuesto sobre sucesiones.

  • Otros rendimientos del capital mobiliario. Se trata de una cláusula residual de carácter abierto.

Gastos deducibles: con carácter general, sólo se deducen los gastos de administración y depósito de valores negociables.

También los RC mobiliario pueden ser irregulares, es decir, generados en un período superior a dos años o de forma irregular en el tiempo. En estos casos se integrarán con una reducción del 40%.

Rendimientos de actividades económicas

Cuando una actividad se realiza por cuenta propia se califica como RAE. El sujeto pasivo organiza los elementos que adscribe al desarrollo de la actividad.

Art 27.1: "Los RAE son aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Son bienes afectados a una actividad económica aquellos que son idóneos para conseguir los fines propuestos en una determinada actividad económica y se utilizan fundamentalmente para el desarrollo de las actividades propias de la misma. También cabe la afectación parcial de un bien divisible como señala el art 29.2, pero no de un elemento indivisible. Ej: cabe la afectación parcial de un inmueble, por ejemplo para la instalación de un despacho mientras el resto alberga la vivienda familiar, pero no cabe la afectación parcial de un automóvil.

Respecto al valor a atribuir habrá que distinguir entre los adquiridos a título oneroso y los adquiridos a título gratuito. Con carácter general habrá que estar al valor de adquisición que compone las ganancias y pérdidas patrimoniales.

También hay que diferenciar entre los rendimientos derivados de actividad empresarial y aquellos derivados de actividad profesional, artística o deportiva.

Determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa

Con carácter general, el RAE neto estará constituido por la diferencia entre ingresos y gastos -estimación directa-.

Régimen de estimación directa simplificada

Características:

  • Se aplica a cifras de negocio neto de hasta 600.000€ anuales.

  • Se aplica cuando no resulte de aplicación el régimen de estimación objetiva, salvo que se renuncie a ello.

  • No puede aplicarse coetáneamente con otros regímenes.

  • Se trata de un régimen al que se puede renunciar y cuya exclusión puede ordenar la Administración.

  • Es aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas que cumplan los requisitos y que todos sus miembros sean personas físicas.

Régimen de estimación objetiva

Características:

  • El rendimiento se determina por la aplicación de índices o módulos que aprueba anualmente el Ministro de Hacienda.

  • Se aplica conjuntamente con el régimen especial del IVA -o IGI canario-.

  • Se aplica por cada una de las actividades económicas aisladamente consideradas en la Orden Ministerial.

  • Se aplica salvo renuncia o exclusión.

  • Los rendimientos íntegros no podrán exceder los 450.000€ para el conjunto de actividades; o 300.000€ para actividades agrícolas y ganaderas.

  • Es incompatible con la estimación directa -normal o simplificada-.

  • Es aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas siempre que sus miembros sean personas físicas.

Determinación de los rendimientos:

  • Debe fijarse con relación a cada una de las actividades independientemente consideradas en las Órdenes Ministeriales.

  • Lo cuantifica el propio contribuyente imputando a cada actividad el módulo que determine la OM.

Rendimientos irregulares

Siguiendo el criterio común, son aquellos generados en período superior a 2 años y los obtenidos de forma irregular en el tiempo. Igualmente se aplica la reducción del 40%.

Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas

Con la finalidad de equiparar aquellas rentas de empresarios y profesionales que carecen de gran respaldo patimonial y que se obtienen en condiciones similares, a las de los trabajadores por cuenta ajena, se aplica una reducción específica si cumplen, entre otros, los siguientes requisitos:

  • El rendimiento debe determinarse por estimación directa.

  • La totalidad de bienes o servicios deben efectuarse a una única persona física o jurídica.

  • El conjunto de gastos deducibles no puede exceder el 30%.

Reducción por creación o mantenimiento de empleo

Podrán aplicar una reducción del 20% del rendimiento neto positivo declarado después de las reducciones.

Ganancias y pérdidas patrimoniales

Art 33: "Son las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que se califiquen como rendimientos".

No existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes 5 supuestos:

  1. Reducciones de capital

  2. Transmisiones lucrativas por muerte del contribuyente

  3. Determinadas transmisiones lucrativas de empresas o participaciones

  4. Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes

  5. Aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.

Exenciones

La ley tipifica hasta 7 supuestos de exención:

  1. Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con motivo de las donaciones efectuadas a entidades sin ánimo de lucro, a las fundaciones y demás asociaciones declaradas de utilidad pública.

  2. Ganancias patrimoniales que se manifiesten en la transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia.

  3. Ganancias patrimoniales manifestadas con ocasión del pago del IRPF mediante la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español.

  4. Ganancias patrimoniales obtenidas con ocasión de la transmisión de las acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación.

  5. Ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

  6. Ganancias patrimoniales procedentes de la dación en pago del inmueble.

  7. Ganancias patrimoniales procedentes de la transmisión de determinados inmuebles.

Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales

Dos son los criterios que establece la ley:

  1. Transmisiones onerosas o lucrativas: diferencia entre el valor de adquisición y transmisión.

  2. En los demás supuestos, el valor de mercado del bien o derecho.

Normas especiales de valoración

La Ley en su art 37.1 establece unas normas especiales en los siguientes supuestos:

  • Valores admitidos a negociación en mercados oficiales

  • Valores no admitidos a negociación

  • Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva.

  • Aportaciones no dinerarias

  • Separación de socios y disolución de sociedades. Escisión, fusión o absorción de sociedades

  • Derecho de traspaso

  • Indemnización o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales

  • Permuta

  • Constitución de rentas temporales o vitalicias

  • Extinción de rentas temporales o vitalicias

  • Transmisión o extinción de un derecho real de disfrute sobre bienes inmuebles

  • Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión

  • Operaciones en mercados de futuros y opciones

  • Transmisión de elementos patrimoniales afectos

Régimen transitorio. Los coeficientes de exención de las plusvalías

Existe un régimen de exoneración de las plusvalías que se ha mantenido vigente. Los presupuestos de los que depende son dos:

  1. La fecha de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos, que ha de ser anterior al 01/01/1994; y

  2. Que los elementos patrimoniales transmitidos no se hallen afectos.

Ganancias patrimoniales no justificadas

Hay dos supuestos que la Ley califica como ganancias de patrimonio no justificadas:

  1. Bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente; y

  2. Inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración del propio IRPF o del Impuesto sobre el Patrimonio, en su registro o en los libros oficiales.

Reglas especiales de valoración

Antes de entrar en la cuantificación de la deuda tributaria, debe hacerse una referencia a ciertos componentes de la renta del período que se singularizan por la concurrencia de dos notas:

  1. No tener una adscripción concreta y unívoca a una fuente de renta determinada; y

  2. Ser fruto, en un caso, de una presunción iuris tantum y, en otro, de una norma imperativa de valoración.

Presunción de retribución de las prestaciones de trabajo y de capital

El art 6.5 establece que: "se presumirán retribuidas las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital".

Por otra parte, el art 40 dispone que: "la valoración de tales rentas estimadas se efectuará por el valor normal en el mercado, entendiéndose por tal la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario".

Valoración de las operaciones vinculadas

La materia está regulada en el art 41 que establece un criterio general: en el IRPF las operaciones vinculadas se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos por el art 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades, es decir, la Administración podrá valorar por su valor normal de mercado las operaciones vinculadas, siempre que la valoración convenida hubiera determinado una tributación inferior o un diferimiento de la tributación.

Integración y compensación de rentas. Base imponible general y del ahorro

Para el cálculo del IRPF se distingue la renta general y la renta del ahorro. Tras las operaciones de integración y compensación obtendremos dos bases imponibles diferenciadas: la base imponible general y la base imponible del ahorro.

Base imponible general: integración y compensación de rentas

Art 48: "la base imponible general es el resultado de sumar dos cantidades:

  1. El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta que forman parte de esta base imponible general -art 45-; y

  2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que no formen parte de la base imponible del ahorro".

Base imponible del ahorro: integración y compensación

Art 49: "la base imponible del ahorro es el resultado de sumar dos cantidades:

  1. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos que se integran en dicha base -previstos en el art 46-; y

  2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones de bienes y derechos.