13. El Impuesto sobre el Valor Añadido (II)

Sujetos pasivos y responsables

Sujetos pasivos

Responsables

Repercusión del Impuesto

Base imponible

Esto no deberia dar ningun problema. Se recoge en los art 78 a 81. Lo importante es qeu recordeis qeu se tienen que incorporar algunas cosas mas que la simple contraprestacion, pero muy muy importante que se incorpora las subvenciones vinculadas al precio, ninguna otra subvencion. Imaginaos, una empresa de transporte de buses interurbanos recibe una subvencion para la renovacion de sus autocares, y tambien recibe una subvencion del 10% del precio de cada billete. Pues bien, al viajero le cobraran el IVA por el (precio del viaje mas la subvencion), pero no le cobraran IVA por la parte proporcional de la subvencion para autocares, ok?

Operaciones interiores

Adquisiciones intracomunitarias

Importaciones

Tipos de gravamen

Tampoco ningun problema!. Teneis las listas de los tipos reducidos y superreducido, y son cerradas, lo que implica que si una operacion qeu nos propongan no aparece en estas listas, tributa al tipo general del 16%.

Dos curiosidades (art. 90) El tipo impositivo a aplicar es el del momento del devengo.

En la adenda viene un ejercicio sobre el intento de aplicacion de un tipo actual a una operacion realizada en un periodo en el qeu el tipo era distinto. Pues nada, al tipo del periodo en qeu se produjo la operacion. Y segundo, en importaciones, se grava al tipo del pais a qeu va destinado el bien.

Deducción del impuesto

La regulacion de las deducciones en IVA abarca los articulos del 92 al 114, asi qeu casi nada! pero vamos a suavizarlo lo mas posible.

La deduccion de cuotas soportadas cierra el esquema del ingreso del impuesto que corresponde a cada paso de la cadena. Ya recordamos aquello de (cuotas repercutidas- cuotas soportadas), y la diferencia va para la Hacienda. Pero como curiosidad, os cuento que LA DEDUCCION ES UN DERECHO, no una obligacion como la repercusion. Asi qeu en el examen, creo importante que se diga asi exactamente: el sujeto pasivo tiene derecho a deducir las cuotas soportadas.

Que se puede deducir? pues el IVA soportado por la realizacion de operaciones en el interior del pais (art.92), pero esto hay que relacionarlo con las operaciones que dan derecho a deducir (art-94). Y estas operaciones las hemos machacado ya antes, pues lo que no da derecho a deducir son las operaciones exentas que no dan derecho a deduccion de cuotas. Eso lo teneis en posts anteriores, asi que no insisto.

Muy importante qeu sólo pueden deducir aquellos que tengan la condicion de empresario o profesional a efectos de IVA. Un consumidor final nunca puede hacerlo. Y recordad: art 5 de la LIVA Como cualquier derecho, tiene limitaciones, no podia ser menos aqui. Es necesario, para poder deducirse el IVA soportado, que los bienes esten afectos a la actividad de forma DIRECTA Y EXCLUSIVA. El art 95 es bastante drástico en esto, diciendo en que casos no se consideran bienes afectos. Yo de este articulo me quedo con el punto Tres en cuanto a que los coches sólo pueden deducir el 50% de la cuota, salvo los reflejados en la lista o que no siendo ninguno de esos, se pueda demostrar qeu se afecta al 100% Muy importante: leed atentamente el art 96, para qeu sepais por que las comidas de empresa, liberalidades con clientes y algunas otras cosas no son deducibles, Para quedar magnificos en el examen, cuando utilicemos eso de "el sujeto pasivo tiene derecho a deducir.

" deberemos añadir "siempre que se cumplan los requisitos del art 97 en cuanto a estar en posesion de la factura o justificantes adecuados". Y os digo esto porque es conditio sine qua non para practicar la deduccion. Asi qeu atentos al ejercicio por si hace alguna mencion a factura.

El art 98 es importante porqeu aunque dijimos que el derecho nace con el devengo, en importaciones se hace por criterio de pago de los derechos de aduana. Es decir, qeu si afecta la corriente monetaria. Imaginaos un empresario qeu en diciembre compra un ordenador en españa, que le entregaran en enero, pero le hacen la factura en diciembre.

Tambien importa una partida de camisas desde Taiwan, qeu llegan a frontera en el mismo diciembre, y se le gira la liquidacion con fecha de ese mes, pero sin embargo paga el dia 3 de enero. Pues bien, la cuota del ordenador corresponde a la liquidacion de diciembre, pero el Iva de la importacion corrresponde a enero, qeu es un periodo distinto.

Pero una de las cosas mas importantes del derecho a deducir es la PRORRATA (art. 102 a 106). Recordais en uno de los primeros post qeu dejaba una pregunta? que ocurria con las deducciones cuando un empresario realiza operaciones no exentas y exentas sin derecho a deduccion? Pues esto, que tiene que aplicar la REGLA DE PRORRATA.

La prorrata es un porcentaje qeu se aplica a las cuotas soportadas para obtener la cantidad que se puede deducir, pero sin perder de vista que estamos hablando de empresarios o profesionales qeu realicen operaciones exentas sin derecho a deduccion y no exentas.. Hay dos clases de prorrata, la general y la especial. Voy a intentar contaroslas a partir de un ejemplo.

Imaginamos un empresario arrendador. Tiene varios inmuebles, y unos estan alquilados como vivienda (operaciones exentas) y otros como oficinas (operaciones sujetas y no exentas). Cada uno de los inmuebles tiene sus propios gastos para el empresario, y ademas tiene unos gastos comunes para la actividad en general, qeu no se pueden diferenciar. Como realiza operaciones exentas y no exentas, tiene que aplicar el sistema de prorrata. Y comienza calculando el porcentaje de prorrata de la siguiente manera %= (volumen operaciones qeu dan derecho a deducir)/(volumen total de operaciones+subvenciones recibidas).

Si aplica la prorrata general, lo qeu va a hacer es tomar el total de IVA soportado y aplicar el % obtenido, de tal manera qeu el resultado es la cuota soportada a deducir.

Sin embargo, si aplica la especial, lo que hace es no deducir el IVA soprtado en operaciones exentas, deducir el total del soportado en operaciones no exentas y aplicar el porcentaje anterior al IVA de gastos comunes.

Con números: Ingresa por arrendamientos de viviendas 500, y de oficinas 1500. Los gastos de las viviendas llevan un IVA de 70, de las oficinas 90, y por gastos comunes 40.

% = 1500 / (1500+500) = 75% En prorrata general deducira (70+90+40) x 75% y en especial 90 + (40 x 75%) Creo qeu con esto se queda la idea mas o menos.

En cuanto a la regularizacion de bienes de inversion, leedlo. Si cae en el examen solo deberemos decir qeu se regularizara de acuerdo al art 107 y siguientes.

Para terminar, dos cositas sobre gestion del Impuesto.

Existe obligacion de llevar Libro Registro de Facturas Emitidas, Facturas Recibidas y de Bienes de Inversion. Todo aquello qeu no aparezca reflejado en ellos no produce efectos IVA, asi que para poder deducir una cuota deber estar reflejada en el Libro de Facturas Recibidas.

De los regímenes especiales no os voy a contar nada. Son un universo de dispersion qeu no viene a cuento en una vision general del Impuesto, pero claro, yo no soy el catedratico, asi que no estoy diciendo qeu no los mireis. Solo os comento el Regimen Especial de Agricultura, Ganaderia y Pesca.

Es un sistema qeu funciona de la siguiente manera. Cuando se compra la produccion a un agricultor, para evitar qeu éste tenga qeu hacer nada pero pueda recuperar parte del IVA soportado, el comprador le paga una compensacion, que consiste en un porcentaje sobre el precio de venta de los productos. Pero para el qeu paga la compensación, ésta es una cantidad deducible como cualquier cuota soportada, lo unico que no tendra una factura emitida por el agricultor, sino un recibo emitido por el adquiriente en el que figurara el precio de venta y la cantidad pagada como compensacion (no os recuerda un poco a la autofactura?)

Normas generales

Supuestos especiales de deducción

Os ponia antes un empresario qeu compra y vende, y añade el impuesto al bien por el aumento de valor que se produce en su eslabon de la cadena.

Bien, vamos a imaginar uno solo de estos eslabones. El empresario C.

Este empresario adquiere bienes y servicios que le son necesarios para su actividad: materias primas, bienes ya transformados, luz, agua, transportes, etc etc. Pues bien, de todas estas adquisiciones, podemos distinguir tres situaciones:

ADQ:. SIN IVA - CON IVA NO DEDUCIBLE - CON IVA DEDUCIBLE Pues bien, recordad que de todas ellas SOLO va a formar parte de su liquidación las adquisiciones CON IVA DEDUCIBLE. Supongamos que este IVA soportado deducible suma 288.000 Este empresario puede realizar sus entregas a terceros bajo CUATRO calificaciones ENT: OP. NO SUJETAS- OP EXENTAS CON DERECHO A DEDUCCION- OPERACIONES EXENTAS SIN DERECHO A DEDUCCION- OPERACIONES SUJETAS Y NO EXENTAS.

Supongamos. Solo realiza operaciones sujetas por valor de 3.000.000 y repercute IVA por 480.000.

Su liquidación: 480.000-288.000= 192.000 a ingresar.

Segundo caso: realiza operaciones exentas sin derecho a deduccion (por ejemplo un medico). Pues en este caso nada, no hay liquidacion, porque el medico, por sus adquisiciones, es consumidor final y le toca pagar el IVA sin mas remedio.

Tercer caso: operaciones exentas con derecho a deduccion. Aqui tenemos las exportaciones (entregas de bienes a paises o territorios que no sean de la UE, o casos como Canarias, Ceuta y Melilla). Este empresario fabrica muebles. Si los entregara todos dentro de la zona IVA, aplicaria el primer caso que hemos visto.Pero si los exporta, resulta qeu no puede cargar IVA a sus clientes extranjeros.

Que dice la ley? pues que como por la entrega interior podria deducir el IVA soportado, en la exportacion SE LE PERMITE DEDUCIR TAMBIEN EL IVA. Asi que su liquidacion: 0 (IVA repercutido)- 288.000= 288.000 a devolver o compensar.

Esto funciona igual para la realizacion de operaciones no sujetas.

Y con esto, acabo esta aclaración e introduccion de conceptos. Solo para ir picandoos en ese afan de absorcion de conocimientos, os dejo una preguntilla que aclararemos mas adelante: Que pasa con el IVA soportado por un empresario que realiza tanto operaciones sujetas y no exentas como operaciones exentas sin derecho a deduccion??? Venga, que es facil!! Ahora, unos breves comentarios sobre las operaciones no sujetas que se recogen a lo largo del art.7 de la ley (como imaginareis, hay que manejarlo con soltura, pues es básico en el examen saber que no estamos ante una operacion no sujeta). Y recordad una cosa: Siempre se refieren a operaciones realizadas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad Art 7.1º a)

Destacar que es la totalidad del patrimonio, en un solo acto, y siempre que sea para continuar la actividad (realmente es una venta de empresa, por explicarlo de alguna manera) b) referencia, por ejemplo, a escisiones de empresa, siempre qeu se transmitan unidades autonomas completas de la empresa matriz, que es lo que se define como rama de actividad (una empresa qeu se dedica a fabricar muebles y al arrendamiento de naves, pues eso, vende la fabrica o la actividad de arrendamiento) c) sin comentarios. Recordais que no tributaba en IRPF? art 7.2º Atencion a la definicion de muestra sin valor art 7.3º sin comentarios art 7.4º Igual, atencion a la definición.

art 7.5º Simplemente, los trabajadores por cuenta ajena no prestan servicios, es de perogrullo, y la literatura del art es pesada.

art 7.6º Mas necesario, por la relacion de los cooperativistas con la cooperativa art 7.7º Este se refiere al autoconsumo, que habiamos dicho que era hecho imponible del IVA. Veamos. Un empresario se tranmite un ordenador para él, eso paga IVA. Ahora imaginamos un médico que compro un piso nuevo para clínica. Soportó IVA qeu no pudo deducirse. Pues bien, ahora lo transfiere a su patrimonio particular, y eso no esta sujeto a IVA porque no dio derecho la adquisicion a deducir IVA. Ok? art 7.8º Importante: no llevan IVA las EB y PS de servicio que se hagan en base a la facultad de imperio. Pero si lo llevan si actuan como empresario particular, al margen de esa situacion de dominio.

Y MUY IMPORTANTE: leed con atencion los servicios qeu en cualquier caso están sujetos.

art.7.9º: leed atentamente las excepciones al caracter general de operacion no sujeta de las concesiones administrativas.

art 7.10º Son prestaciones de servicios que estarian sujetas por autocnsumo pero que al ser obligatorias por convenio colectivo o ley, no quedan sujetas al impuesto art 7.12º. Una aclaracion muy necesaria, pues al fin y al cabo el dinero es un bien, asi que de este no comento nada negativo.

Devoluciones

Principios generales

Supuestos de devolución

IVA. CAPITULO III ENTREGA DE BIENES

En este capitulo me gustaria hablar de las entregas de bienes(EB en adelante) y en otro de las prestaciones de servicios, para aclarar algunos puntos que nos van a hacer falta en el examen para calificar las operaciones qeu nos propongan.

El articulado que define las EB son el 8 y 9, vamos a destriparlos.

El art 8 comienza definiendo EB. Todos nos imaginamos a que se refiere, pues el qeu mas y el que menos de nosotros es consumidor. Pero fijaos en algo: aun hablando de bienes corporales, incluye la entrega de energia. Pero lo mas importante de este punto es el concepto de entrega, que no se refiere a transmision de la propiedad, sino A LA PUESTA A DISPOSICION, INCLUSO POR LA ENTREGA DE TITULO. Y esta importancia se debe al momento del devengo, es decir, al momento en que se debe pagar el IVA. Esto lo veremos mas adelante, pero para que lo veais vamos con el siguiente ejemplo: Soy un empresario que en diciembre de 2004 vendo un ordenador.

Quedo con el cliente en que lo puede recoger en mi tienda cuando quiera. Por distintos rollos, el cliente no viene a recogerlo hasta el 1 de febrero de 2005. Pues bien, para el que entrega, aun no habiendo percibido el dinero hasta febrero, es IVA REPERCUTIDO DEL AÑO 2004, mientras que el cliente no podrá deducirse el IVA repercutido hasta el 2005, que es el momento que recibe la factura. OK?.

A partir de aqui, el resto del art.8 son aclaraciones de lo que se considera EB:

* Las ejecuciones de obra, que tienen doble caracter de EB y PS segun la cantidad de material que aporte el ejecutor. Teneis que tener en cuenta que es ejecucion de obra inmobiliaria, pues la ejecucion de obra mobiliaria es siempre PS.

* La aportacion de elementos del patrimonio empresarial por constitucion de sociedades. Es decir, yo soy empresario y me proponen crear una sociedad, y yo aporto mi maquinaria. Pues esa aportacion es EB

*Recordad: si me expropian tengo que cargar el IVA al justiprecio

* Interesante el tema del leasing por si cae en el examen: El leasing es PS por arrendamiento hasta que haya un compromiso de adquisicion del comprador al final de la operacion. Desde que existe ese compromiso, es EB.

* Los comisionistas, que siempre dan lio.

Veamos: un comisionista en nombre propio.

Es aquel que asume un riesgo en la operacion porque se hace cargo de las materias.

Funcionan asi:

COMPRA: Proveedor - (1)-> comisionista -(2)-> comitente.

VENTA: Comitente -(3)-> comisionista -(4)-> cliente.

En cualquiera de estas dos, existen dos EB, hacia el comisionista la (1) y (3) y desde el comisionista la (2) y (4) Pero y si el comisionista no actua en nombre propio? COMPRA : Proveedor ------------> comitente ^` l l Comisionista Pues bien, hay una EB entre proveedor y comitente, pero el comisionista realiza una PS Igual con la venta.

* Los paquetes informaticos de tirada impersonal son EB mientras qeu el programa hecho a medida es PS.

Ahora el art.9. Son operaciones a titulo gratuito pero que por ley se consideran asimiladas a EB onerosas.

En primer lugar habla de operaciones de autoconsumo (recordais que eran hecho imponible del impuesto?). Pues bien, la letra a) y la b) hablan de autoconsumo externo, y la c) y d) de autoconsumo interno. En estos casos, hay que realizar una factura, en la que la base imponible será el valor del bien y ese valor se le aplica el IVA. Os imaginareis que no se pagan, pero se carga un IVA que si pilla Hacienda.

Debemos leer atentamente el concepto de sectores diferenciados, y tener claro qeu tienen que *tener distinta clasificacion CNAE (es un sistema de codificacion de actividades que funciona por numero de digitos, por ejemplo XYZ, donde X sera sector, Y hace referencia a grupo y Z a subgrupo, por ejemplo: arrendamiento de naves puede ser el 452 y arrendamiento de viviendas el 451, y sin embargo el trasporte por autotaxi es el 711) *Porcentajes distintos de deduccion.

Pero cuidado! si cae algo asi en el examen, debemos tener en cuenta que no sea actividad accesoria una de otra (es decir que contribuye a la realizacion de la principal y que no se facture mas del 15% del volumen de facturacion).


IVA. CAPITULO IV PRESTACION DE SERVICIOS

Es una definicion bastante fácil, pues lo que hace la ley es delimitar de forma negativa:

Todo aquel hecho imponible sujeto al IVA que no sea ni entrega de bienes, adquisicion intracomunitaria de bienes o importacion. Asi que ya está!. Ha sido lo mas facil de contar hasta ahora! Fijaos y leer bien el art. 11.Dos, que da una lista abierta de lo que se considera PS, pero no lo olvideis! si no está en esa lista y considerais qeu no es EB, AIB o importación, no temais en dar la calificacion de PS.

Un interes especial tiene el art. 12, referido al autoconsumo de servicios. Vamos a analizar este tema del autoconsumo.

Cuando hablabamos del autoconsumo de bienes, teniamos dos situaciones:

AUTOCONSUMO DE BIENES

*Externo:

-paso de bienes del patrimonio empresarial al personal (ejemplo: compro coche para empresa y luego me lo transfiero)

-Entrega gratuita de bienes (fabrico ordenadores y regalo uno a un cliente)

*Interno:

-Cambio bienes afectos a una actividad o rama a otra (ejemplo, compro una fotocopiadora y la afecto a mi actividad de taller, pero luego decido afectarla a mi actividad de venta de alimentos)

- Paso de circulante a inmovilizado, si estoy en prorrata (ejemplo: vendo ordenadores y me quedo uno para la oficina)

Pues bien, cuando hablamos de autoconsumo de servicios, SOLO existe el externo, pues para hablar de autoconsumo de servicios tiene que ser alguna de las siguientes situaciones:

* paso del patrimonio empresarial al personal de bienes incorporales (ejemplo: el dueño de una tintoreria por la limpieza de la ropa de su familia)

* aplicacion de bienes empresariales al uso particular o ajeno

* prestacion de servicios a titulo gratuito (mi vecino mecanico me arregla el coche en su taller por la cara).