Examen Febrero 2013 Primera Semana Solucionado

Primera.- Indique la trascendencia en el IRPF de los siguientes actos, hechos o negocios jurídicos:

  1. El directivo de una Sociedad Anónima ha sido despedido con una indemnización de 90.000€.

  2. Una persona física ha vendido en bolsa unas acciones de una Sociedad Anónima con una pérdida de 50.000 €. A los tres días ha vuelto a adquirir acciones de la misma Sociedad Anónima por importe de 100.000 €.

¿Qué trascendencia tienen estos datos en el IRPF?

1) De acuerdo con el primer párrafo de la letra e) del artículo 7 LIRPF, están exentas en el IRPF «Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato».

De acuerdo con ese precepto, si el empleado de la Sociedad Anónima tuviera derecho a una indemnización por despido de acuerdo con la normativa laboral, la cantidad percibida estaría exenta hasta el importe establecido con carácter obligatorio en esta normativa. Si los 90.000 € percibidos superan este importe, el exceso será gravado como rendimiento del trabajo (art. 17 LIRPF). Si la relación laboral se ha extendido durante un período superior a dos años, podría resultar aplicable sobre el rendimiento íntegro no exento una reducción del 40 por 100 por razón del período de generación en los términos previstos en los artículos 18.2 LIRPF y 11.2 RIRPF1.

Si, como parece deducirse del enunciado, la relación laboral era especial de alta dirección, se entiende por lo general que la cantidad percibida está sujeta al IRPF sin exención, toda vez que la normativa laboral aplicable (Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección) no establece una indemnización máxima ni mínima para el supuesto de cese en la relación, esto es, no establece una cuantía de indemnización «con carácter obligatorio»2.

Ahora bien, no faltan opiniones en contra. Así, el Profesor MARTÍN QUERALT, autor del capítulo del manual recomendado relativo al IRPF, señala que «hay supuestos en los que la cantidad abonada está prevista en un contrato y, pese a ello, cabe entender que debe considerarse exenta porque la cantidad convenida pasa a integrarse en el propio ordenamiento jurídico, al existir en el mismo una remisión expresa a la cantidad pactada para el caso de rescisión contractual» y cita como uno de estos supuestos el de la relación laboral de alta dirección (Manual de Derecho Tributario. Parte especial, 9.a edición, Aranzadi, 2012, pág.71).

1 La reducción sólo procedería si el período de generación es superior a dos años. Debe tenerse presente que el rendimiento no es calificado como obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo por el artículo 11.1 RIRPF. En particular, debe señalarse que no resulta aplicable la letra f) del artículo 11.1 RIRPF, ya que la cantidad no ha sido percibida «por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral».

2 De acuerdo con el artículo 11.dos del Real Decreto citado, «El contrato podrá extinguirse por decisión del empresario mediante despido basado en el incumplimiento grave y culpable del alto directivo, en la forma y con los efectos establecidos en el artículo 55 del Estatuto de los Trabajadores; respecto a las indemnizaciones, en el supuesto de despido declarado improcedente se estará a las cuantías que se hubiesen pactado en el contrato, siendo en su defecto de veinte días de salario en metálico por año de servicio y hasta un máximo de doce mensualidades».


2) De acuerdo con el artículo 33.5.f) LIRPF, no se computarán como pérdidas patrimoniales las «derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones». Como en nuestro caso, el contribuyente ha adquirido valores homogéneos (acciones de la misma Sociedad Anónima) dentro del plazo de los dos meses (a los tres días, en concreto), no podrá computar la pérdida de valor que se ha puesto de manifiesto con la venta.

El último párrafo del artículo 33.5 LIRPF añade que «En los casos previstos en los párrafos f) y g) anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente».

Segunda.- Precise el régimen tributario en el IRPF de los siguientes hechos, actos o negocios jurídicos:

  1. A y B, pareja de hecho, conviven con un hijo de A y un hijo de B. Ambos hijos son menores de edad.

  2. Un grupo musical ha sido contratado para dar un concierto en un festival celebrado en Madrid. Cada uno de los miembros del grupo ha percibido 100.000 € por la actuación.

1) De acuerdo con el artículo 82.1 LIRPF, en los casos en que no existe un vínculo matrimonial, pueden tributar conjuntamente las personas que formen parte de la unidad familiar integrada por el padre o la madre y todos los hijos menores de edad que convivan con uno u otro. Las parejas de hecho, pero sin vínculo matrimonial, no configuran unidad familiar a los efectos de la tributación conjunta en el IRPF. A esos efectos sólo un miembro de la pareja podrá formar unidad familiar con sus hijos. En el caso planteado, por lo tanto, podrán tributar conjuntamente A y su hijo, por un lado, y B y su hijo, por otro.

En lo que se refiere al mínimo por descendientes, su aplicación procede por los descendientes que convivan con el contribuyente y que reúnan las demás condiciones previstas en el artículo 58 y en la norma 2.a del artículo 61 LIRPF. En nuestro caso, si se dan estas condiciones, A y B aplicarán íntegramente el mínimo por descendientes correspondiente a sus hijos respectivos. Esto es, A aplicará el mínimo por descendientes por su hijo, y B aplicará el mínimo por descendientes por el suyo3.


3 Como se puede observar, aunque en otros ámbitos como el civil las parejas de hecho han equiparado su posición jurídica a la del matrimonio a ciertos efectos, en el ámbito fiscal siguen teniendo un tratamiento diferenciado. Puede verse a este respecto la consulta de la Dirección General de Tributos no V0117-12.


2) La relación establecida entre el organizador del festival y el grupo musical será calificable a buen seguro como una relación laboral especial de artistas en espectáculos públicos4. De acuerdo con el artículo 17.2.j) LIRPF tienen la consideración de rendimientos del trabajo «Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial». Ahora bien, el artículo 17.3 LIRPF añade que cuando los rendimientos derivados de la relación laboral de los artistas en espectáculos públicos, entre otros, «supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios» se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

En el caso planteado debería analizarse, por lo tanto, si se ha procedido por el grupo a la «ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios», en particular, con la finalidad de actuar en el festival. Si se entiende que ha sido así, el rendimiento percibido será calificable como rendimiento de actividades económicas. En caso contrario, será calificable como rendimiento del trabajo.


4 Según el artículo 1.2 del Real Decreto 1435/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos, «Se entiende por relación especial de trabajo de los artistas en espectáculos públicos la establecida entre un organizador de espectáculos públicos o empresario y quienes se dediquen voluntariamente a la prestación de una actividad artística por cuenta, y dentro del ámbito de organización y dirección de aquéllos, a cambio de una retribución».


Tercera.- Una Sociedad Anónima presenta en 2012, entre otros, los siguientes datos:

  1. Ha incluido en su resultado contable el importe total de unas ventas que, sin embargo, cobrará en cinco plazos anuales.

  2. Ha obtenido una plusvalía por la venta de unas participaciones en el capital de una sociedad belga.

¿Qué trascendencia tienen estos datos en el Impuesto sobre sociedades?

1) Los dos primeros párrafos del artículo 19.4 TRLIS señalan en relación con la imputación temporal de operaciones a plazos lo siguiente:

«En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año».

Como en el caso planteado el precio de las ventas se cobrará en cinco años resulta aplicable este artículo 19.4 TRLIS. De acuerdo con lo en él dispuesto, la renta se imputará durante esos cinco años en proporción al importe de los cobros. Sólo resultaría aplicable el criterio del devengo (que provocaría la imputación total de la renta en el ejercicio en que tiene lugar la venta) si la sociedad opta expresamente por él.

2) La renta percibida por la transmisión de las participaciones en el capital de la sociedad belga estará exenta de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 21 TRLIS si se cumplen los requisitos establecidos en este artículo. Entre estos requisitos cabe destacar los siguientes:

  • Que el porcentaje de participación haya sido, al menos, del 5%, y que la participación correspondiente se haya poseído durante el año anterior a la transmisión [apartado 2 y letra a) del apartado 1].

  • Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades. Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que concurre en el caso de Bélgica [apartado 2 y letra b) del apartado 1].

  • Que la sociedad belga haya realizado actividades empresariales en el extranjero [apartado 2 y letra c) del apartado 1].

Si no se cumpliera el primer requisito mencionado o en la medida en que no se cumpliera el tercer requisito, la plusvalía estaría sujeta al Impuesto sobre sociedades, pero la Sociedad Anónima podría deducir en cuota el impuesto (retención) que haya podido satisfacer en Bélgica. Esta deducción tendrá como límite el importe de la cuota que correspondería pagar por la renta de haberse obtenido en España (art. 31 TRLIS).

La aplicación de la exención es incompatible con la aplicación de la deducción en cuota prevista en el artículo 31 TRLIS [art. 21.3.c) TRLIS].

No procede en ningún caso la aplicación de la deducción en cuota prevista por el artículo 32 TRLIS, pues éste se refiere exclusivamente a los dividendos o participaciones en beneficios satisfechos por la sociedad filial, y no a las plusvalías que se pueden poner de manifiesto con ocasión de la transmisión de las participaciones.

Cuarta.- Indique el tratamiento tributario en la imposición directa de los siguientes hechos, actos o negocios jurídicos:

  1. Una persona física tiene unas cuentas bancarias y una cartera de valores en un banco residente en Suiza. Los intereses que ha percibido de las cuentas bancarias han soportado una retención del 35% en Suiza.

  2. Una persona ha fallecido, dejando en su testamento una cantidad de dinero a un Ayuntamiento.

1) Supondremos que la persona física es residente en territorio español porque, de no ser así, la posesión de cuentas y valores en un banco suizo y la obtención de intereses por esas cuentas carecerían de relevancia a efectos fiscales en España.

Siendo la persona física residente en España, estará obligada a tributar por la totalidad de su patrimonio neto «con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos» en el Impuesto sobre el Patrimonio [art. 5.1.a) LIP], y por su renta “mundial” en el IRPF (art. 2 LIRPF).

Para evitar la doble imposición, tanto en lo que refiere al Impuesto sobre el Patrimonio como en lo que se refiere al IRPF, debería tenerse en cuenta el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza5. En las líneas que siguen prescindiremos del contenido de este Convenio y nos limitaremos a aplicar la normativa doméstica.

En lo que se refiere al Impuesto sobre el Patrimonio, podrá practicar, por razón de los bienes que radiquen y derechos que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse fuera de España, la deducción en cuota a que se refiere el artículo 32 LIP. De acuerdo con este precepto podrá deducir la menor de las dos cantidades siguientes:

  • El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero, por razón de gravamen de carácter personal que afecte a los elementos patrimoniales computados en el Impuesto.

  • El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del Impuesto a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

En lo que se refiere al IRPF, los intereses percibidos serán calificables como rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios (art. 25.2 LIRPF) que se integrarán en la renta del ahorro [art. 46.a) LIRPF]. Por otro lado, resultará aplicable la deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 LIRPF. De acuerdo con este precepto, el contribuyente podrá deducir en cuota el impuesto efectivo de lo satisfecho en el extranjero, con el límite del resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.


5 En relación con los intereses percibidos, debería también tenerse en cuenta el Acuerdo entre la Comunidad Europea y la Confederación Suiza relativo al establecimiento de medidas equivalentes a las previstas en la Directiva 2003/48/CE del Consejo en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, de 26 de octubre de 2004.


2) La percepción de un legado por el Ayuntamiento no está sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues este impuesto sólo grava a los adquirentes que sean personas físicas (art. 5 LISD). Como señala artículo 3.2 LISD, «Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades».

Siendo el Ayuntamiento una persona jurídica y, por lo tanto, sujeto pasivo del Impuesto sobre sociedades [art. 7.1.a) TRLIS], la percepción de la cantidad a la que se refiere el caso estará en efecto sujeta a este impuesto. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que, según el artículo 9.1.a) TRLIS, las entidades locales están totalmente exentas del Impuesto sobre Sociedades.