04. Las fuentes del ordenamiento financiero (L6)

Contenidos

  1. 1 Introducción
  2. 2 Los Tratados internacionales
    1. 2.1 Tratados que requieren previa autorización mediante Ley Orgánica
    2. 2.2 Tratados para los que se necesita autorización previa de las Cortes
      1. 2.2.1 Tratados que afecten a derechos y deberes fundamentales
      2. 2.2.2 Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública
      3. 2.2.3 Tratados que supongan modificación o derogación de una Ley
  3. 3 La Ley de Presupuestos
    1. 3.1 Ideas generales
    2. 3.2 Modificaciones que afectan a las normas tributarias generales
    3. 3.3 Modificaciones referidas a un tributo concreto
    4. 3.4 Aplicación del art. 134.7 CE a las CCAA
  4. 4 El Decreto-Ley
    1. 4.1 Ideas generales
    2. 4.2 La extraordinaria y urgente necesidad
    3. 4.3 Concreción de los aspectos tributarios excluidos de su regulación por Decreto-Ley
    4. 4.4 Procedimiento de convalidación del Decreto-Ley
  5. 5 El decreto legislativo
    1. 5.1 Ideas generales
    2. 5.2 Clases de la delegación legislativa
      1. 5.2.1 Textos articulados
      2. 5.2.2 Textos refundidos
    3. 5.3 La fiscalización de la delegación legislativa
  6. 6 La potestad legislativa de las CCAA
    1. 6.1 La Ley
    2. 6.2 El Decreto-Ley
    3. 6.3 El Decreto legislativo
  7. 7 El reglamento
    1. 7.1 Concepto y fundamento de la potestad reglamentaria
    2. 7.2 El ejercicio de la potestad reglamentaria
      1. 7.2.1 Ideas generales
      2. 7.2.2 La potestad para dictar reglamentos en el ordenamiento financiero estatal
  8. 8 La potestad reglamentaria de las CCAA y entidades locales
  9. 9 Las órdenes interpretativas y otras disposiciones administrativas
    1. 9.1 Las órdenes interpretativas
    2. 9.2 Otras disposiciones administrativas
  10. 10 El Derecho supletorio de las normas financieras
    1. 10.1 El derecho supletorio en el ordenamiento tributario
    2. 10.2 El derecho supletorio en el ordenamiento presupuestario
  11. 11 La costumbre y el precedente administrativo
  12. 12 Los principios generales del Derecho
  13. 13 La jurisprudencia
    1. 13.1 Jurisprudencia del Tribunal Supremo
    2. 13.2 Jurisprudencia del Tribunal Constitucional
    3. 13.3 Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
  14. 14 La codificación del ordenamiento financiero
Introducción

Se pueden definir las fuentes del Derecho financiero como aquellos hechos o sucesos, caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para normar una serie de comportamientos intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la conservación de los fines propios de la sociedad.

La fuente del Derecho por excelencia es la Ley (mandato normativo de los órganos que tienen atribuido el poder legislativo).

No existe un sistema de fuentes específico de nuestro ordenamiento, por lo que podemos decir que rige el mismo que en el resto de las ramas del Derecho. La ley General Presupuestaria no hace referencia a las fuentes.

Ley General Tributaria sí, señala que los tributos se regirán por:

  • La CE

  • Los Tratados Internacionales

  • Las normas de la UE y demás organismos internacionales o supranacionales.

  • Las Leyes

  • Los Reglamentos

  • Tendrán carácter supletorio, las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común.

Los Tratados internacionales

En nuestro ordenamiento los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional (art. 96 CE).

Los TI pueden clasificarse en tres grupos:

  1. Los que requieren previa autorización por Ley Orgánica.

  2. Los que requieren previa autorización de las Cortes y

  3. Aquellos de los que, una vez concluidos, el Congreso y el Senado serán inmediatamente informados.

Tratados que requieren previa autorización mediante Ley Orgánica

En primer lugar están los Tratados que requieren autorización mediante Ley Orgánica. Son aquellos por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución (art. 93 CE).

Tratados para los que se necesita autorización previa de las Cortes

En segundo lugar están los Tratados para cuya firma se necesita la previa autorización de las Cortes Generales, por el procedimiento previsto en el art. 74 CE, conforme a lo establecido en el art. 94.1, para los siguientes casos:

  • Tratados de carácter político.

  • Tratados o convenios de carácter militar.

  • Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I,

  • Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública.

  • Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución. Su finalidad fundamental es velar por la observancia del principio de reserva de ley.

Tratados que afecten a derechos y deberes fundamentales

Entre estos se encuentran incluidos los deberes de contribuir y el principio de que el gasto público realice una asignación equitativa de los recursos públicos.

Se encuadrarían aquí por ejemplo los convenios para evitar la doble imposición internacional y la evasión fiscal, los convenios de adhesión española a protocolos sobre privilegios e inmunidades de funcionarios de organizaciones internacionales de nueva creación, los tratados sobre importación de objetos de carácter educativo, científico, cultural, etc.

Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública

Constituye el precepto que goza de más amplia tradición en nuestra historia constitucional. Desde 1812 hasta hoy, se ha venido reconociendo en nuestras CE la necesidad de que las Cortes autoricen la conclusión de tratados que comportara obligaciones financieras para la HP.

Es más preocupante que se recurra a los Decretos-Leyes para aprobar Tratados que impliquen obligaciones financieras, como ha ocurrido, por ejemplo los acuerdos del Fondo Monetario Internacional.

El fenómeno debe enmarcarse en la técnica de aprobar gastos extraordinarios mediante Decretos-Leyes que habilitan créditos presupuestarios para gastos ya consumados. Eso supone una vulneración del art. 134.5 CE, que exige que el incremento del gasto público, al margen de la Ley de presupuestos, se articule mediante la presentación del correspondiente Proyecto de Ley y su aprobación.

Tratados que supongan modificación o derogación de una Ley

El art. 94.1 CE menciona este tipo de tratados, nos encontramos ante un precepto técnicamente más de cuantos integran el art. 94. La importancia de este precepto no precisa ser resaltada, puesto que su trascendencia es manifiesta, su finalidad es velar por la observancia del principio de reserva de Ley, del principio de legalidad.

La Ley de Presupuestos

Ideas generales

La Ley de Presupuestos es una Ley Ordinaria. La Constitución dice: “La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”.

Esta norma trata de encauzar jurídicamente las relaciones entre la anual Ley de Presupuestos Generales del Estado y el ordenamiento regulador de los tributos, relaciones que históricamente no han sido armoniosas.

El creciente recurso a la política fiscal, como una medida más de la política económica, precisaba de un instrumento que desde el punto de vista formal, sirviera para encauzar el marco normativo y darle una cierta estabilidad. Según el TC el art. 134.7 se encuentra justificada por las restricciones de la CE que impone al debate presupuestario.

La experiencia ha servido para constatar la utilización frecuente del recurso a la autorización y para poner de relieve los flancos débiles de su cláusula habilitante, que presenta matices diferenciadores según que la modificación pretendida se refiera a alguno de los tributos singularmente determinados o a las normas generales aplicables a ellos.

Modificaciones que afectan a las normas tributarias generales

Por lo que se refiere a las posibilidades que tienen las leyes presupuestarias de modificar las normas tributarias generales y en particular, la Ley General Tributaria, debemos aludir a las precisiones efectuadas por el TC. Tras reiterar que no ha lugar a discutir el carácter material o formal de la LGPE y tras señalar que los Presupuestos , en sentido estricto de previsiones de ingresos y habilitaciones de gasto, el articulado de la ley que los aprueba integran un todo unitario, ha puesto el acento en el hecho de que la ley de presupuestos constituye el vehículo de dirección y orientación de la política económica.

Las leyes de presupuestos pueden tener otro contenido posible, no necesario y eventual. Para que este contenido sea constitucionalmente correcto se exigen dos condiciones:

  1. que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de política económica general.

  2. Que no suponga una restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo, al disminuir sus facultades de examen y enmienda sin base constitucional.

Modificaciones referidas a un tributo concreto

Las dudas que plantea el art. 134.7 de la CE cuando las modificaciones introducidas por las Leyes de Presupuestos se refieren a algún tributo en particular, fueron abordadas por el TC, tres son las cuestiones debatidas:

  • Determinar el significado del término modificación de los tributos.

    • De la doctrina del TC se puede deducir tres ideas:

      • que se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de Presupuesto.

      • que es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de los tributos, incluso sustanciales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea

      • Es admisible que lleve a cabo a través de la Ley de Presupuestos una mera adaptación del tributo a la realidad.

  • Precisar el concepto de ley tributaria sustantiva

    • Por ley tributaria sustantiva debe entenderse cualquier ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la que se regulen elementos de la relación tributaria que no sean meras generalizaciones, en cualquier caso deben excluirse las que regulen cuestiones formales.

    • Otros aspectos que tienen que revestir la ley habilitante son:

      • La cláusula de habilitación puede estar contenida en una Ley de Bases.

      • Mayores problemas plantea que la habilitación se contenga en un Decreto-Ley.

  • Aclarar si la exigencia del art. 134.7 debe referirse a los tributos cuyas leyes sustantivas fueran anteriores a la CE.

    • Hay que diferenciar dos cosas:

      • Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a 1978. El TC ha señalado que la regla constitucional no puede aplicarse retroactivamente al ser un precepto regulador de la producción normativa.

      • Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos posteriores a 1978. El TC ha señalado que es exigible la habilitación previa, bien por una ley posterior a la CE, bien por un precepto habilitante anterior a la CE.

En conclusión, la amplitud conferida al término modificación por el TC ha contribuido decisivamente a privar de contenido a un precepto que como el art. 137.4 CE, tenía una finalidad muy clara y estaba justificado como elemento de una producción normativa que, por su inconstancia, es cada día más difícil reconducir a un sistema.

Aplicación del art. 134.7 CE a las CCAA

Por último debemos examinar si la limitación contenida en el art. 134.7 CE es aplicable a las Leyes de presupuestos de las CCAA. La opinión es favorable a tal aplicación, porque los fines a los que sirve son exigible tanto en el ámbito estatal como autonómico. Aunque la postura del TC es ambigua, en principio el TC ha negado que se aplique a las leyes de presupuestos de las CCAA, con el argumento de que el precepto tiene por objeto la regulación de una institución estatal. Pero también ha admitido que tienen el mismo significado y alcance que las del Estado.

El Decreto-Ley

Ideas generales

Dispone la CE que: En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-Leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las CCAA ni al derecho electoral.

Debe ser convalidado por el Congreso en un plazo de 30 días y puede tramitarse como un proyecto de ley durante ese mismo plazo.

Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Derecho son las siguientes:

  • Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno.

  • Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad.

  • Es una norma provisional por proceder de un órgano, (el Gobierno) que no tiene potestad legislativa.

    • Su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico se produce cuando se convalida expresamente por el Congreso de los Diputados.
  • Mediante Decreto-Ley no se pueden regular materias expresamente excluidas por el art. 86.1 de la CE.

Desde la perspectiva de la operatividad del DL en el ámbito de las instituciones tributarias, son tres las cuestiones que interesan: la determinación de los supuestos en que concurre una extraordinaria y urgente necesidad; la concreción de los aspectos tributarios que están excluidos de la regulación a través del Decreto-Ley y el análisis del procedimiento de convalidación.

La extraordinaria y urgente necesidad

  • La determinación de los supuestos en que concurre una extraordinaria y urgente necesidad.

    • La existencia de una necesidad extraordinaria y urgente como circunstancia imprescindible para la corrección constitucional de una DL ha sido objeto de análisis reiterado por el TC, no siempre coincidentes, su doctrina puede ser resumida:

      1. La extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicada por el Gobierno.

      2. No puede entenderse de manera restrictiva, sino que el Gobierno tienen en cada momento la posibilidad de discernir con gran flexibilidad la concurrencia o no de tales circunstancias.

      3. Los posibles defectos de un DL no se corrigen con su posterior convalidación o por su conversión en ley

      4. La actuación del Gobierno está sometida al control del TC.

Concreción de los aspectos tributarios excluidos de su regulación por Decreto-Ley

  • La concreción de los aspectos tributarios que están excluidos de la normación a través del DL y el análisis del procedimiento de convalidación.

    • De acuerdo con el 86.1 CE este tipo de disposiciones no podrá afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos, regulados en el Título I. El hecho que se regule en este título el deber que todos tienen de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante el pago de los correspondientes tributos, art. 31, plantea el problema de la admisibilidad o no del DL en materia tributaria.

    • Una lectura de ambos preceptos, el 86 y el 31 nos conduce a una conclusión negativa.

      • Esta conclusión puede parecer inadmisible porque, no sólo se muestra radicalmente discrepante con la concepción actual de lo que significa el deber de contribuir, sino que, además da la espalada a la realidad de nuestro vigente ordenamiento, en el que el DL en materia tributaria ha adquirido carta de naturaleza y ha sido admitido por la propia jurisprudencia del TC.

    • Parece más razonable postular la necesidad de matizar el alcance de la prohibición de dictar DL en materia tributaria que parece derivarse de una pura interpretación literal de la CE.

    • Hay autores que así lo defienden, Perez Royo y Palao y fue acogida por el TC, que según éste supone matizar explícitamente la doctrinal del TC sobre el sentido y alcance de los límites del DL cuando recae sobre la materia tributaria. La doctrina actual del TC sobre esta cuestión se puede sintetizar en:

      1. Respecto de la interpretación de los límites materiales de la utilización del DL hay que mantener una postura equilibrada que evite las concepciones extremas, de modo que el art. 86.1, no podrá afectar.. debe ser entendida en modo tal que no reduzca a la nada el DL, ni permita que por este medio se regule el régimen general de los derechos, deberes y libertades del título I.

      2. el 86.1 como límite al empleo del DL no puede interpretarse en el sentido de que sólo se impide su utilización para regular el régimen general de un derecho o deber constitucional porque, en materia tributaria, supondría tanto como abrir un portillo a cualquier regulación, mediante DL.

      3. El límite material al DL en materia tributaria no viene señalado por la reserva de Ley, de modo que lo encomendado a ley por el 31.3 CE tenga que coincidir necesariamente con lo que afecta al deber de contribuir establecido en el 31.1 CE.

      4. Los límites al DL en materia tributaria deben buscarse en la configuración constitucional del deber de contribuir, es decir, deben referirse a sus elementos esenciales establecidos en el 31.1 CE, que no son otros que el de atender al sostenimiento de los gastos públicos con unas fronteras precisas: La capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. Un DL no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que incidan en la determinación de la carga tributaria, puesto que se afectaría tales elementos esenciales del deber de contribuir. Vulnerará la CE cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario.

      5. Con estas indicaciones no se impide que se utilice el DL en materia tributaria al servicio de objetivos de política económica. Será preciso tener en cuenta en qué tributo concreto incide el DL..qué elementos del mismo resultan alterados y cual es la naturaleza y alcance de la concreta regulación.

Como conclusión se puede decir que es posible utilizar el DL para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario. Como excepción y estos son los únicos límites a tal utilización, en primer lugar, no puede emplearse el DL para introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario y en segundo lugar, tampoco puede ser utilizado este vehículo normativo cuando la capacidad económica de los obligados a contribuir se vea sensiblemente afectada.

Se puede sintetizar las opiniones en:

  • Una de ellas, fundamentada en la lectura literal del art. 86.1 CE entiende que no es posible utilizar el DL para regular los tributos, ni siquiera en los aspectos secundarios.

  • Otra que se apoya esencialmente en el significado actual de los tributos, considera que cualquier aspecto del ordenamiento tributario puede ser normado a través de un DL. Los únicos límites vienen dado por la trascendencia de la regulación respecto del conjunto del sistema tributario, o por la importancia del interés individual afectado. Esta es la postura que actualmente defiende el TC.

  • Frente a estas opiniones, se puede defender que es posible utilizar el DL en la regulación de los tributos, con el límite de que tal regulación no puede alcanzar a los elementos del tributo que se encuentren cubiertos por el principio de reserva de ley. Es decir, mediante DL se pueden regular todos los aspectos tributarios que afecten a los tributos del Estado.

El 86.1 establece también que los DL no pueden afectar al régimen de las CCAA. Esta limitación puede tener importancia en materia tributaria, por cuanto las CCAA tienen competencias tanto respecto de los ingresos como de los gastos públicos.

Procedimiento de convalidación del Decreto-Ley

Dispone el art. 86 CE que: Los decretos leyes deberán ser inmediatamente sometido a debate y votación de totalidad al Congreso, convocado al respecto, si no estuviere reunido, en el plazo de 30 días. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente sobre su convalidación o derogación. Durante el plazo establecido de 30 días, las Cortes podrán tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia.

Son dos vías a través de las cuales se produce la definitiva incorporación del DL al ordenamiento jurídico, mediante convalidación por el Congreso o su conversión en Ley, cuando se tramite como proyecto de ley y se apruebe.

El decreto legislativo

Ideas generales

Es la Disposición con rango de Ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegación otorgada por el Parlamento.

Mediante esta formula, se transfiere el ejercicio, y no la titularidad, de la potestad de dictar normas con valor y fuerza de Ley.

  • Ha de otorgarse de forma expresa mediante Ley.

  • Puede referirse a la regulación de cualquier materia, siempre que tal materia no esté reservada a Ley orgánica. Tampoco puede delegarse la posibilidad de modificar la propia ley delegante, ni la de dictar normas con carácter retroactivo.

  • La Ley delegante debe fijar necesariamente el plazo para el ejercicio de la delegación por parte del Gobierno.

  • El destinatario de la delegación lo es siempre el Gobierno, sin que éste pueda delegar a su vez en otras autoridades distintas.

  • El Gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario previsto para la elaboración de disposiciones de carácter general.

Clases de la delegación legislativa

La delegación legislativa se concreta en dos modalidades que son los Textos articulados y los Textos Refundidos.

Textos articulados

Constituyen la forma más intensa del ejercicio de la delegación. Mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada materia, desarrollando una previa Ley de Base, ley de delegación, en la que se fijan y precisan los principios y criterios de la delegación.

Los principios y criterios establecidos por la Ley de Bases deben conjugar dos requisitos: alcanzar el grado suficiente de claridad y concreción, que posibilite su articulación por el Gobierno y evitar un excesivo casuismo, impropio de una ley. Con la publicación del Decreto legislativo se agota la delegación sin que sea posible la remisión del desarrollo de los preceptos de aquél a una posterior regulación reglamentaria.

Esta modalidad ha sido utilizada en algunas ocasiones para regular institutos del Derecho tributario, las Haciendas Locales estuvieron reguladas a través de textos articulados.

Textos refundidos

Son la segunda modalidad que puede revestir la delegación legislativa. En ella, el Gobierno se limita a estructurar en un único texto las disposiciones que ya se encuentran vigentes, dispersas en una pluralidad de textos normativos. La Ley delegante deberá especificar si el Gobierno se debe a limitar a la mera elaboración del texto único o si podrá también regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos.

La fiscalización de la delegación legislativa

La posibilidad de que los jueces puedan fiscalizar el uso que el Gobierno ha hecho de la delegación legislativa concedida es algo unánimemente aceptado, dada su explícita formulación del art. 82.6, que admite, sin perjuicio de la competencia propia de los Tribunales, fórmulas de control establecidas por las leyes de delegación.

En los casos en que los decretos legislativos se extralimiten del contenido prefijado por la ley delegante, deben reputarse como nulos puesto que la CE no cabe atribuir carácter de mera disposición administrativa a los preceptos delegados ultra vires, que deberán considerarse simplemente nulos. El principio de legalidad despliega unos efectos tales que no existe poder reglamentario independiente. Todo Reglamento, salvo los organizativos o domésticos, debe dictarse previa habilitación legislativa al respecto. Cuando el decreto legislativo ha ido ultra vires de la delegación, ni hay ley, ni puede tampoco haber norma reglamentaria dado que la delegación tenía como fin la aprobación de un decreto legislativo, no la habilitación para dictar una norma reglamentaria.

El art. 86.1 LGT, ordena la Ministerio de Hacienda la difusión anual (dentro del primer trimestre del año) de los textos actualizados de las normas estatales con rango de Ley y Real Decreto en materia tributaria.

La potestad legislativa de las CCAA

La Ley

Las Comunidades Autónomas gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que tienen atribuidas competencias. Ahora bien:

  • El concepto de Ley regional no tiene un alcance exclusivamente formal sino que es también un concepto material; las relaciones entre las Cortes Generales y la Ley regional no se rigen por el principio de jerarquía, sino por el principio de competencia.

  • Existen principios que vinculan a las Asambleas regionales: unidad de la nación española, igualdad, solidaridad, limitación territorial de sus efectos y respeto al principio de libre circulación de personas y bienes.

  • Cuando el Gobierno impugne las leyes regionales se produce automáticamente la suspensión de la disposición impugnada, cosa que no se produce cuando se impugna una Ley de Cortes Generales.

El Decreto-Ley

La excepcionalidad de las circunstancias que propician la aprobación de un Decreto-Ley ha vedado su incorporación a los Estatutos de las Comunidades Autónomas. Pero los Estatutos aprobados últimamente admiten la posibilidad de que los gobiernos autonómicos puedan dictar Decretos-Leyes.

El Decreto legislativo

Nuestra Constitución nada dice sobre su admisibilidad en el ámbito de las CCAA. Sin embargo, existen diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de dicha delegación, ya que no supone una transferencia “in toto” de poder legislativo, sino una habilitación condicionada a requisitos ineludibles.

La ley Orgánica del TC da por supuesta la admisibilidad de la delegación legislativa en el ámbito autonómico al establecer que son susceptibles de declaración de inconstitucionalidad las leyes, actos y disposiciones normativas con fuerza de Ley de las CCAA.

El reglamento

Concepto y fundamento de la potestad reglamentaria

Reglamento es toda disposición de carácter general que, aprobada por el poder ejecutivo, pasa a formar parte del ordenamiento jurídico, erigiéndose en fuente del Derecho.

Tanto la generalidad como su calificación como fuente del Derecho son caracteres que concurren en la Ley, pero mientras ésta no está sujeta más que a la CE, el Reglamento tiene que estar a la Ley y a la CE.

El reglamento se encuentra sujeto y condicionado por la Ley en varios sentidos:

  • El ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en la regulación de materias que estén constitucionalmente reservadas a la ley.

  • El reglamento no podrá ir directa ni indirectamente contra lo dispuesto en las leyes, aun cuando se trate de materia no reservadas por la CE a la ley.

  • Cuando el reglamento se dicte en desarrollo de una ley deberá atenerse fielmente a los dictados de la misma.

El Reglamento y la Ley, aun siendo fuentes del Derecho, presentan entre sí las diferencias que son propias del poder del que emana:

  • La ley es norma primaria, sólo condicionada por la CE, expresión de la voluntad general y manifestación explícita del denominado principio democrático en la configuración de las fuentes de Derecho.

  • El reglamento constituye una norma general, pero con un alcance doblemente condicionado, por la CE y por la Ley y representa la subsistencia del denominado principio monárquico, reminiscencia del Antiguo régimen.

También existe ciertas relaciones de semejanza y alguna diferencias esenciales entre el Reglamento y los actos administrativos:

  • Son semejante porque, al igual que los actos administrativos, también el Reglamento es un acto de la administración, aunque normalmente el acto administrativo emana de un órgano unipersonal de la Administración, mientras que el reglamento emana en principio del gobierno.

  • Son diferentes porque el reglamento se integra en el ordenamiento jurídico, esto es, es fuente del Derecho, mientras que los actos administrativos son actos ordenados, que no se integran en el ordenamiento jurídico en cuanto tal.

El ejercicio de la potestad reglamentaria

Ideas generales

El estudio del Reglamento comporta el examen de tres cuestiones:

  • La competencia para dictarlos,

  • Sus límites materiales y

  • La posibilidad de su control.

En el ámbito estatal, la potestad reglamentaria se atribuye al Gobierno; la Constitución y las Leyes se erigen en límites al ejercicio de la potestad reglamentaria; el control de la potestad reglamentaria está atribuido, con carácter general, a los Tribunales de Justicia y, en determinados supuestos, al propio Tribunal Constitucional.

La CE establece que el TC es competente para conocer de las impugnaciones que el Gobierne realice contra las disposiciones y resoluciones adoptadas por los órganos de las CCAA. La Ley orgánica del TC prevé la posibilidad de que el TC se pronuncie en determinados conflictos de competencia entre el Estado y las CCAA, con motivo de la aprobación de un determinado reglamento.

La potestad para dictar reglamentos en el ordenamiento financiero estatal

El art. 97 CE otorga al Gobierno una potestad reglamentaria originaria. Ahora bien, es posible que órganos administrativos distintos del Gobierno ejerzan potestades reglamentarias, siempre que estén específicamente habilitados para ello por una Ley (potestad reglamentaria derivada). Además, los Ministros tienen la posibilidad de normar aspectos organizativos de su propio Departamento, sin necesidad de una habilitación específica. Significar que todas las consideraciones formuladas son aplicables también al ámbito del Derecho Presupuestario.

Destacar, que al contrario que los reglamentos ejecutivos, dictados en desarrollo de una Ley, no son posibles los Reglamentos independientes, esto es, aquellos aprobados al margen de cualquier Ley habilitante, salvo cuando se trate de reglamentos que regulen aspectos estrictamente organizativos o internos.

Es posible que órganos administrativos distintos del Gobiernan ejerzan potestades reglamentarias, siempre que estén específicamente habilitadas para ello por una ley. A esta potestad reglamentaria se le puede denominar derivada, para distinguirla de la que la CE atribuye al gobierno.

En el ámbito tributario, esta potestad reglamentaria derivada se encuentra reconocida expresamente en la LGT.

La característica fundamental de la potestad reglamentaria derivada es que no puede ser presumida, como sucede con la reconocida al Gobierno, sino que debe ser atribuida de forma individualizada por medio de una Ley.

Aunque puede plantear el que el reconocimiento de la potestad reglamentaria a los Ministros se realice en una norma también de rango reglamentario, lo cierto es que esta posibilidad está reconocida de forma expresa en la LGT. Por concluir de acuerdo con estas ideas adquieren sentido y corrección constitucional las atribuciones de competencias reglamentarias que las normas tributarias realizan a favor de órganos administrativos diferentes al Gobierno.

La potestad reglamentaria de las CCAA y entidades locales

Las Comunidades Autónomas tienen potestades legislativas y son también titulares de la potestad reglamentaria, la cual puede ejercitarse en desarrollo de leyes propias o en desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal. Su titularidad está atribuida en los distintos Estatutos de Autonomía a los respectivos Consejos o Gobiernos autónomos y su ejercicio, así como los medios de impugnación de la misma, siguen, con carácter general, las líneas de la potestad reglamentaria en el ámbito de la Administración Central.

A diferencia de lo que ocurre con las Comunidades Autónomas, las Entidades Locales no tienen potestad legislativa. La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria se ejercerá a través de Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios, ya creados por el estado, y de Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección. Las Corporaciones Locales podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas.

Las fases a través de las cuales se desarrolla el procedimiento de aprobación de las Ordenanzas son las siguientes según la Ley de Bases de Régimen Local:

  • Aprobación inicial por el Pleno de la Corporación.

  • Información pública y audiencia a los interesados por el plazo mínimo de treinta días para presentación de reclamaciones y sugerencias, lo que no suspenderá la tramitación de la Ordenanza.

  • Resolución de reclamaciones y sugerencias y aprobación definitiva por el Pleno.

  • Publicación de la Ordenanza en el boletín oficial de la provincia y entrada en vigor a los quince días de dicha publicación.

En materia presupuestaria el procedimiento es similar

Las órdenes interpretativas y otras disposiciones administrativas

Las órdenes interpretativas

El art. 12.3 LGT, contiene una norma peculiar, establece que:

  • En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde en exclusiva al Ministerio de Hacienda.

  • Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda.

La inserción de tales Órdenes interpretativas en el BOE ha constituido una nota que ha introducido un marcado confucionismo en esta materia, al exigirse para una disposición interpretativa, una publicidad generalizada que es más propia de una norma reglamentaria que de una disposición interpretativa o aclaratoria, únicamente vinculante en principio, para los órganos administrativos.

El problema que plantean este tipo de pronunciamientos administrativos radica en determinar cuál es su naturaleza jurídica, esto es, si tienen o no valor normativo. Estas Órdenes no poseen tal carácter, es decir, no tienen capacidad para innovar el ordenamiento jurídico. Si a su amparo se dictan normas jurídicas, sin la debida habilitación legal, deben ser consideradas nulas.

Otras disposiciones administrativas

Con frecuencia los órganos superiores de la Administración publican documentos, bajo distintas denominaciones (Circulares, Instrucciones, Resoluciones, etc.), en que se interpretan y analizan normas legales o reglamentarias, o se imparten directrices u órdenes a los órganos jerárquicamente dependientes. Si bien debe negarse en general el carácter normativo de las disposiciones mencionadas, es indudable su importancia. Pueden llegar a integrar normas reglamentarias, siempre que la integración esté expresamente prevista y que la disposición tenga la misma publicidad que la norma que integra. También sirven a la seguridad jurídica, ya que es posible conocer la opinión de la Administración sobre aspectos del ordenamiento positivo y, por último, pueden servir para fundamentar una tacha de desviación de poder si un órgano administrativo se aparta de lo prevenido en tales disposiciones.

El Derecho supletorio de las normas financieras

El derecho supletorio en el ordenamiento tributario

El art. 7.2 LGT dispone que “Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común”. De este precepto se derivan algunas consideraciones:

  • El ordenamiento tributario está encuadrado dentro del denominado Derecho Público, con toda la relatividad que hay que aceptar la distinción entre Derecho público y Privado, de forma especialmente intensa en lo que se refiere a los procedimientos a través de los cuales se aplican las normas tributarias. Y a estos procedimientos deberían aplicarse, no sólo como derecho supletorio, sino incluso de manera directa e inmediata, pero en todo caso supletorio, las normas contenidas en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimientos administrativo común.

  • Amén de esa supletoriedad en los aspectos formales y procedimentales, hay que señalar que las normas generales de Derecho Público son aplicables a la materia tributaria de modo directo, no solo de carácter suplementario.

  • La doctrina jurisprudencial recaída en materias de Derecho Público se proyecta sobre el ordenamiento tributario.

  • La referencia al Derecho Común como elemento normativo supletorio no debe entenderse como referencia exclusiva y excluyente al Derecho Civil; puede encontrarse en otra rama del ordenamiento.

  • Ello no obstante, debe reconocerse la aspiración, que el propio Código Civil exterioriza, de convertirse en el prototipo del Derecho común, al señalar que las disposiciones de este código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes.

El derecho supletorio en el ordenamiento presupuestario

Lo anteriormente dicho puede trasladarse al ámbito del Derecho regulador del gasto público. Sólo hay que poner de relieve que, a diferencia de la Ley General Tributaria, la Ley General Presupuestaria se aplica a la Hacienda de la Administración Central del Estado y a la de los Organismos públicos dependientes de éste.

Tanto en el caso de las Corporaciones Locales como en el caso de las Comunidades Autónomas existen ordenamientos sectoriales distintos, aunque informados en principios análogos a los que recoge la propia Ley General Presupuestaria.

La costumbre y el precedente administrativo

De acuerdo con el art. 1.3 CC, “la costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada. Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración de voluntad tendrán la consideración de costumbre”.

Son tres los requisitos que debe reunir la costumbre para que sea admitida como fuente del Derecho:

  1. No debe existir ley aplicable al caso.

  2. La costumbre no debe ser contraria a la moral ni al orden público.

  3. La costumbre debe ser probada.

La necesaria concurrencia de estos tres requisitos hace que sea muy restringida la admisión de la costumbre como fuente del Derecho. Además en el ordenamiento financiero existe el obstáculo para l aplicación de la costumbre como tal fuente del derecho, la primacía de la ley como fuente normativa, incluso los reglamentos sólo tendrán tal consideración de fuente en la medida que sean llamados por la ley a desarrollar las previsiones contenidas en aquéllas.

El principio de reserva de ley de una parte y el principio de legalidad que vincula a la Administración financiera, de otra, se erigen en obstáculo insalvable para la alegación de la costumbre como fuente del Derecho financiero.

Sin embargo, junto a la costumbre “independiente”, existe una costumbre que sí adquiere relevancia en el ordenamiento financiero, sobre todo en el ordenamiento tributario: es aquella costumbre que pasa a integrar el presupuesto de hecho normativo y que, en cuanto tal, tiene la misma eficacia y valor jurídico que cualquier otro presupuesto de hecho normativo.

Distintos de la costumbre son el uso y el precedente administrativos.

Se entiende por uso o práctica administrativa la reiteración de las conductas y comportamientos por parte de los órganos administrativos. El precedente administrativo es la norma inducida de varias decisiones de la Administración en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes. Pues bien, ni uno ni otro constituyen fuente del Derecho Financiero.

Respecto al uso o práctica por su carácter interno que no llega a trascender en las relaciones entre la administración financiera y los ciudadanos. El precedente en ningún caso puede ser utilizado como generador de derechos individuales.

Los principios generales del Derecho

De acuerdo con el art. 1.4 CC, los Principios Generales del Derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico. En materia financiera, por lo que se refiere al concepto, la expresión Principios Generales del Derecho permite comprender todo el conjunto normativo no formulado, o sea, aquel impuesto por la comunidad que no se manifiesta en forma de ley o de costumbre. Estos principios generales cumplen una triple función: son fundamento del orden jurídico, orientan la labor interpretativa y actúan como fuente en caso de insuficiencia de la Ley y de la costumbre.

La jurisprudencia

De acuerdo con el art. 1.6 CC, la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho.

Jurisprudencia del Tribunal Supremo

  • No es fuente del Derecho en sentido estricto, sino que constituye un medio para complementar el ordenamiento jurídico.

Jurisprudencia del Tribunal Constitucional

  • La doctrina contenida en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, es, en muchos casos, propia de una función constituyente.

Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas

Este Tribunal tiene por misión garantizar el respeto del Derecho en la interpretación y aplicación de los Tratados constitutivos de la Unión; sus sentencias constituyen una fuente complementaria del Derecho. Puede llegar a expulsar del ordenamiento aquellas normas que contradigan los Tratados, comportándose como un Tribunal Constitucional Comunitario.

El tribunal tiene numerosas competencias y según cada una de ellas, varía la legitimación para interponer recursos o plantear cuestiones prejudiciales. Su actuación se produce a instancia de las Instituciones comunitarias, en especial la Comisión, de alguno de los Estados miembros o de algún órgano jurisdiccional, en nuestro caso español.

La codificación del ordenamiento financiero

Actualmente se está planteando el problema de la codificación en el ordenamiento financiero; ello obedece a la necesidad de simplificar los cuerpos normativos aplicables a un conjunto de relaciones sociales que alcanzan progresivamente una mayor complejidad. El principio de seguridad jurídica recaba la existencia de una legislación que sea claramente identificable.

Por lo que respecta al ordenamiento tributario, la idea no es nueva; los intentos legislativos por refundir las normas tributarias dieron como resultado la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria, la cual establecía unas previsiones para cerrar el ciclo codificador. A parte de la necesidad de que cada tributo dispusiera de su propia Ley y Reglamento, se previó la aprobación de cinco Reglamentos generales: gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas. Sin embargo, varias circunstancias provocaron el vaciamiento de gran parte de la LGT:

  • El texto constitucional de 1978, ya que muchas de las previsiones en él contenidas no tienen reflejo alguno en aquélla.

  • La reforma de la estructura del sistema tributario.

  • Determinadas reformas de categorías no estrictamente tributarias.

Todo ello ha obligado a modificar la LGT en muchas ocasiones; No obstante, todavía está por llegar una reforma global de la LGT, reforma que se ha intentado en diversas ocasiones sin éxito.

Después de bastantes intentos fallidos, se aprobó la ley 58/2003 de 17 de diciembre, la Ley General Tributaria.

Se trata de una ley larga y detallada, conviene destacar:

  • La extensión de la LGT obedece a que se regulan ciertos institutos jurídicos que no tenía reflejo en la anterior ley. Al hecho de que preceptos que antes se encontraban en normas de rango de reglamentos han sido incorporados al texto legal.

  • Reúne en una sola norma los preceptos referidos a la aplicación de los tributos.

  • Plantea dudas sobre su ámbito de aplicación material. Parece nacer con vocación de aplicación general a todas las Administraciones territoriales.

  • La exposición de motivos del Proyecto de Ley señala que su estructura es más detallada y sistemática que la norma que sustituye.

En cuanto ordenamiento regulador del gasto público, también se ha sentido la necesidad de reunir en un texto legal único las normas del Derecho Presupuestario. En este caso la uniformidad no puede ser tan completa , la autonomía política de CCAA y corporaciones locales se proyecta con una especial intensidad en este ámbito, es necesario aceptar la diversidad en el ámbito presupuestario de las distintas administraciones públicas españolas.

La Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública, de 1 de julio de 1911, desempeñó un importante papel. En 1977 se aprobó la Ley General Presupuestaria, cuya finalidad fue adecuar la Ley de 1911 a las circunstancias en que el Estado se encontraba. Con el transcurso del tiempo la LGP se ha visto reiteradamente modificada, hasta el punto de que ha sido necesario aprobar un texto refundido de la misma, llevado a cabo por el RD-Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre. En este punto, sin embargo, la uniformidad no puede ser tan completa como en el fenómeno del ingreso tributario. La autonomía política de las CCAA. y de las Corporaciones Locales se proyecta con una especial intensidad en este ámbito.

La ley 47/2003, de 26 de noviembre, aprobó la nueva ley general Presupuestaria. Según su Exposición de Motivos, las finalidades perseguidas, entre otras, son:

  • Adecuar la normativa presupuestaria estatal al marco general de equilibrio presupuestario de las AAPP territoriales.

  • Adaptar las normas presupuestaria a las nuevas funciones asumidas por las demás administraciones territoriales, CCAA y Entes locales, así como al marco de la Unión económica y monetaria europea.

  • Adoptar las modernas técnicas de presupuestación, control y contabilidad de la gestión pública.

  • Sistematizar, en un texto único las continuas modificaciones introducidas en la LGP vigente desde 1988.